【摘要】对合并商誉进行减值测试，已经成为新潮流。本文对合并商誉减值会计处理作了国际比较，对合并商誉减值测试存在的问题进行了分析，旨在为我国合并商誉减值测试的会计实务提供一定的指导价值。
【关键词】合并会计报表；合并商誉；合并商誉减值测试
目前，继美国会计准则、国际会计准则对合并商誉采用减值测试以后，我国2006年新出台的新会计准则（以下简称新准则）也对合并商誉采用减值测试法。对合并商誉进行减值测试，已经成为新的潮流。然而，在目前我国对合并商誉进行减值测试的实务过程中，对国际准则与我国新准则在合并商誉减值测试时的区别与联系还没有一个科学、清晰的认识；对合并商誉减值测试存在的问题还缺乏足够的了解。
一、商誉减值测试单元选择的比较
美国的财务会计准则委员会(Financial Accounting Standard Board，以下简称FASB)选择报告单元。报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级(指某一部门)，它应符合下列条件:独立核算的经济主体，出具财务报告，经营成果考核。
国际会计准则委员会（International Accounting Standard Committee，以下简称IASC）使用现金产出单元。现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且是能认定的最小资产组合；判断现金产出单元的主要标准为能否产生独立的现金流。
中国会计准则（China Accounting Standard，以下简称CAS）则选择资产组或资产组组合。我国新准则规定对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。资产组是指企业可以认定的最小资产组合。关于资产组的认定应当是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。我国与IASC都是可认定的最小资产组合，都是以是否独立产生现金流为标准，相关的资产组和资产组组合都不应当大于按照分部报告所决定的主要分部或次要分部。但它并没有对商誉减值能够“下推”到什么层次做出限制，给实际操作带来困难。而美国的报告单元指出了其应符合的条件，同时也对商誉减值“下推”层次做出了限制，减轻了实际操作困难。
二、商誉减值测试计量基础选择的比较
FASB使用报告单元的公允价值和账面金额孰低。公允价值是自愿双方当前交易中的交易价格，而不是强制或清算交易中的价格。关于公允价值的确定， FASB发布了的《财务会计准则公告第142号——商誉和其他无形资产》（SFAS142）指出：活跃市场报价是最好的证明，应当作为计量公允价值的基础；单一权益性证券的市场价格，不能作为计量报告单元公允价值的基础；如果市场报价未能取得，估计某一报告单元公允价值最适合的方法就是现值法。其中现金流量的估计应建立在合理的、可证明的假设基础之上。除此之外，公允价值的确定还可采用同类资产的市场交易价或其他计价方法。
IASC则使用现金产出单元的可收回金额和账面金额孰低。可收回金额是指资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者。如果销售净价高于使用价值，可收回金额即为销售净价；反之则相反。销售净价是指在熟悉情况的交易各方自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。
CAS选择资产组可收回金额与账面金额孰低。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定。资产未来现金流量的现值，应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
由此可见，CAS和IASC的规定相似，满足可操作性，也满足提高会计信息可靠性要求。但与FASB规定有较大区别，FASB确定公允价值顺序:活跃市场报价→估计未来现金流量折现值→同类资产市场交易价或其他计价技术。IASC则需要先判断，后排序。若使用价值高于公允价值减出售费用，即采用使用价值；反之亦然。另外，就活跃市场报价计量而言，IASC要求减去处置费用，FASB没有。FASB认为单一权益性证券的市场价不应作为公允价值的计量基础，IASC没有。
三、商誉减值测试方法选择的比较
FASB使用两步法。第一步为比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额，可初步判断为商誉已减值，应实施减值测试的第二步以计量商誉减值损失的金额。第二步是比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值，超过部分应作为减值损失在报表中以确认。确认的减值损失不能超过商誉的账面金额。减值损失确认后，商誉的账面价值应按调整后的金额记账，而且商誉的减值损失一经确认，不予转回。
IASC则使用一步法。首先，进行自下而上的测试:确定商誉的账面价值能否合理分摊至查核中的现金产出单元；比较现金产出单元的可收回金额与账面金额，如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为减值损失。其次，如果企业不能将商誉的账面金额合理分摊至查核中的现金产出单元，实施自上而下的测试:确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元(即较大的现金产出单元)；比较现金产出单元的账面金额与可收回金额，确认减值损失。
CAS也使用一步法。对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组。如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊为相关的资产组组合。相关资产组或者资产组合，应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组合，不应当大于《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。然后比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额。
CAS和IASC实质相同，只是资产组代替现金产出单元，资产组组合代替较大的现金产出单元。IASC和FASB差别很大，一是FASB是两步测试法， IASC是一步测试法。二是FASB规定：如果发生减值，还要求计算出商誉的隐含公允价值，而IASC未做直接规定。三是FASB两步法只适用于商誉减值测试。IASC规定的减值测试法适用于其他资产减值测试。IASC和FASB测试方法上的差异一定程度上是由测试单元的选择所决定的。
四、合并商誉减值测试还存在的问题分析
尽管对商誉进行减值测试有其积极而深远的影响，但是这种做法本身也存在着固有的缺陷，在实际的操作应用中还存在着有待改进的方面。主要表现为如下两方面：
（一）计量难度大
要对合并商誉进行减值测试，就需要获取诸如公允价值、未来超额利润之类的信息。虽然新准则规定要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组做出准确的估价，从而影响到合并商誉计量的准确性。这不得不给企业的实务操作带来困难，同时也要求准则对于估值技术做出更加详细的说明，要求会计核算人员花更多的时间以解决该问题，以便提供给信息使用者更为真实的会计信息。
（二）成本较高
新准则中规定对企业合并过程中形成的商誉，企业每年至少应当进行一次减值测试，而且须分摊到相关资产组上进行。如前所述，由于商誉的计量难度较大，对评估人员的素质要求较高，如果每年至少进行一次减值测试，与原来的直接定期摊销相比，无疑将会大大加重企业的负担，而且还可能违背成本效益原则。
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