关键词:交易性金融资产;公允价值;计量分析
摘要:《企业会计准则》是结合我国当前市场经济状况和国际惯例制定并颁布的准则,其对交易性金融资产进行了重新定义,即为近期内出售而持有的金融资产,是对原有《企业会计准则》的改进。但也存在一些问题,如没有明确时间范围,对时间限定的模糊违背了会计谨慎性原则,降低了会计信息质量的可靠性。针对以上问题,通过对交易性金融资产的确认和账务处理问题进行分析研究,提出一些改进建议。
一、交易性金融资产与谨慎性
(一)交易性金融资产的划分范围
《企业会计准则》中把金融资产划分为四类,其中第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产,主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。可以看出,一项资产被划分为交易性金融资产要具有两个特点:一个是企业持有该资产是为了交易,是以赚取差价为目的的投资;另一个是该项金融资产要具有活跃的金融市场,在市场上有报价,其公允价值能够从活跃的市场上取得。
(二)交易性金融资产的确认
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中定义交易性金融资产的确认原则如下,满足其中一项即可:
1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购;
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;
3.属于衍生工具。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
(三)谨慎性的概念
要求企业在会计核算工作中应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。
二、交易性金融资产的计量分析
(一)账户
对交易性金融资产的核算应设置“交易性金融资产—成本”、“交易性金融资产—公允价值变动”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。其中,“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失,该账户属于损益类账户,其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。因此,交易性金融资产核算的核心就是公允价值计量的问题。“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产时实现的投资收益或投资损失。
(二)交易性金融资产的确认与计量问题
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中没有明确界定交易性金融资产的持有时间,只要是近期内持有的以赚取差价为目的的金融资产,就可以作为交易性金融资产核算。这就存在了两个问题:
1.持有期间的不确定造成会计判断时的不一致
《企业会计准则》规定金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,就不能再划分为其他类金融资产。在初始计量时,该类金融资产的初始成本不包括交易费用,交易费用计入当期损益,而其他类金融资产的初始成本则包括了交易费用。时间范围的不确定需要会计工作者很高的判断力,由于会计工作者的经验和会计估计不足,可能导致会计计量时对交易性金融资产的判断失误,降低了会计信息的可靠性。
例:甲公司2007年购入金融资产A,公允价值为10万元,另有已宣告但尚未发放的现金股利2万元,相关交易费用3 000元。
(1)如果将其划分为交易性金融资产,会计分录处理为:
借：交易性金融资产——成本100 000
应收股利 20 000
投资收益3 000
贷：银行存款123 000
在年末“投资收益”直接转入“本年利润”,减少了企业资产负债表日的“本年利润”数额。
(2)如果将其划分为持有至到期投资,会计分录处理为:
借：持有至到期投资103 000
应收股利 20 000
贷：银行存款123 000
显然,上述两种计量方式对企业利润的影响是不同的,划分为交易性金融资产企业所得的利润低于划分为持有至到期投资企业所得的利润。
2.持有期间跨年度时造成的信息误导问题
若取得的交易性金融资产持有期间是在一个会计年度以内,则处置该项资产时结转公允价值变动损益即可。若取得的交易性金融资产其持有期间跨年度,那么需要在资产负债表日确认发生变动的公允价值,“公允价值变动损益”科目年终无余额,其发生的变动结转到“本年利润”科目,这种会计处理方式符合损益类账户结构设置要求。但这种会计处理方式确认了并没有真正实现的收益或者损失,在会计年末虚增或者虚减企业利润,不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。
例:甲公司2007年末金融资产A(初始已确认为交易性金融资产)的公允价值为12万元,变动了2万元,则会计分录处理为:
借：交易性金融资产——公允价值变动20 000
贷：公允价值变动损益 20 000
同时将变动的损益结转到“本年利润”:
借：公允价值变动损益20 000
贷：本年利润20 000
即公允价值大于账面价值时该交易性金融资产当年实现收益,但在实务操作中该项变动形成的收益并未真正实现,虚增企业当年的未分配利润,高估了企业的收益,使交易性金融资产的账面价值调增了20 000元,不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。
(三)总结
总之,甲公司的这种会计处理方法虽然符合损益类账户特点,符合新会计准则的要求,但是不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。并且这种处理方法还存在人为调整企业年终利润的可能,降低了会计信息的可靠性。因此,对交易性金融资产的会计处理中,公允价值的计量问题值得进一步探讨。
三、建议处理方法
为了保证会计信息的谨慎性和可靠性,针对上述交易性金融资产中“公允价值变动损益”科目年末结转存在的问题,我们建议参考“可供出售金融资产”的后续计量方法,将公允价值变动形成的利得或者损失,直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。这样处理可以避免将账面利得或者损失直接计入利润,导致企业利润增减变动不谨慎的账务处理方法。
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