关键词：渔猎社会； 农业社会； 工业社会； 会计演进
一、引言
古人云：“以铜为镜，可正衣冠；以古为镜，可知兴替；以人为镜，可明得失”。美国未来学家阿尔温·托夫勒指出：“如果我们不向历史学习，我们将被迫重演历史。”所以，研究会计发展的历史不仅能够帮助我们正确理解现时的会计，而且能帮助我们预测未来会计的发展。本文旨在剖析社会形态变革与会计发展演进之间的关系，从历史入手，运用历史制度分析法解释农业阶段、工业阶段、知识经济阶段会计思想的演变过程，解释会计是如何适应经济、政治、文化环境的特点而产生和发展的，从中归纳出会计未来面临的挑战。
二、渔猎社会：会计的萌芽
（一）人类文化的发展是原始会计计量、记录方法产生的直接原因
从人类出现，一直到公元前8000年左右，人类社会形态处于渔猎社会。首先，在渔猎社会，人类对自然知识的了解提高了人类的生存能力。此外，原始人的生存还依赖于自然界的动植物，采集者需要熟悉植物的特性和用途，狩猎者则需要对周围的飞禽走兽一清二楚，了解它们的习性和形态。其次，工具的发明和使用使人类的生产生活水平有了显著的提高。旧石器时代初期，随着人类智力水平的不断提高，工具制造能力的出现为人类文化开启了一盏启明灯。从此，人类文化开始了漫长的发展历程。工具的发明和广泛使用，为原始计量、记录方法提供了可能。最后，原始宗教的产生丰富了原始人类的精神思想。最初人类由于受制于生产力发展水平，对身边一些常见的自然现象和生理现象无法解释，因此人们内心对这种超自然的力量寄予莫大的希望，幻想这种力量能够帮助自己摆脱生活的困境。图腾崇拜是人类最初的宗教形态之一，原始人类认为每个氏族都与特定的动物、植物或者微生物有着密切的血缘或其他特殊关系，这些特定物被原始人类视为崇拜的对象，称为图腾。人们经常把本氏族的图腾描绘在洞穴或石壁上，以作敬仰。在当时生产力水平极其低下的情况下，人类在洞穴和石壁上将狩猎的动物尽可能逼真地画出来，是出于一种由此得到某种魔力的信念，这为原始计量、记录行为提供了前提。
（二）剩余物品的出现是原始会计计量、记录方法产生的根本原因
人类最早的计量、记录行为产生的历史动因，首先取决于生产发展水平，而衡量生产发展水平的基本标准则是生产剩余物品的出现。原始会计计量、记录行为是社会生产发展到一定阶段的产物。随着人们征服自然、改造自然能力的不断提高，采集到的果实、肉类等食物已经在满足人类温饱的情况下有所剩余，至此，才会出现物品的储存、保管和分配问题。原始部落首领为了合理的分配部落里的剩余物品，仅凭头脑记事、计数已无法进行，必须寻找一个能够在记录物品数量的情况下管理部落财产的方法，于是，原始计量、记录行为就产生了。
渔猎社会原始计量、记录方法主要形式有实物记事（计数）、绘画记事（计数）、结绳记事（计数）、刻契记事（计数）、书契等。伴随着人类生产力水平的提高与剩余产品储存、保管和分配等经济活动的不断发展，人类的原始计量、记录方法经历了由简单到复杂、由直观到抽象的演变过程，即从实物记事发展为绘画记事、结绳记事、刻记记事、刻契记事（马京华，2005）。
三、农业社会的会计
（一）自然经济统治与单式簿记
继石器时代后，人类进入金属器时代。金属时代第一次社会大分工的出现，导致了频繁的交换，此时的交换只是为了满足生存的需要，而不是为了获取经济利益。经常性的集体交换逐渐演变为个人间的交换，私有财产随之产生。人类实现了历史上的第二次社会大分工，即农业和手工业的分离。原始经济逐渐瓦解，取而代之的是自给自足的自然经济。
自然经济占统治地位，商品经济很不发达，货币的职能尚未充分发挥，经济活动比较简单。但是，在奴隶社会，由于社会生产力的发展，已经为会计的产生提供了前提条件。1.经济活动的发展达到相当广泛的程度，社会产品出现大量、充足剩余，使得社会上在劳动之外出现了一些专门的阶层，他们当中有专门从事类似于会计工作的专职人员。2.已经有一套相对较成熟的文字，并掌握了初等算术。如果没有相对成熟、完整的语言文字和算术，会计记录、计量和汇总将无法进行。
世界上一些著名的文明古国如巴比伦、埃及、中国和希腊都有类似于会计的记录，或会计官制和会计活动的记载。
在封建社会，封建王朝的官厅会计主要是以政府最高统治者为服务对象，目的在于记录国库财产的增加、减少和结存，并借助各种有效的手段，确保国库财产的安全和完整。中国宋代的“四柱清册”，通过“旧管（期初余额）+新收（本期增加）=开除（本期减少）+实在（期末余额）”的平衡公式，可方便地了解本期账务记录是否存在差错，代表单式簿记方法的最高成就。
在封建庄园中，无论是管家还是庄园主，都希望通过财务报表来明确双方之间的权利与义务。庄园主希望庄园能得到有效管理，庄园财产不断增加；管家则要求庄园主能肯定其有效地履行了“管家责任”。于是，在实践中就逐渐地出现了“受责与免责报告”。管家通过编制这种报告，向庄园主报告他管理庄园的业绩；庄园主如果不能阅读报告，就会聘请其他“专业人士”来对报告的确当性进行检查。
（二）商业贸易发展与复式簿记
当14、15世纪意大利地中海沿岸出现了马克思所说的资本主义萌芽后，单式簿记已不能适应经济环境的需要，因而在实践中产生了较科学、完善的复式簿记方法。意大利的经济受到了十字军东征的深刻影响。十字军东征打开了东西方贸易的大门，造船技术的发展促进了海上贸易，这两者为以意大利为代表的欧洲大陆手工业、商业及金融业的发展奠定了基础，也促进了资本主义生产关系的萌芽和形成。经济的快速发展，企业经济活动的大量增加并日趋复杂化使原有的簿记方法难以适应，最终导致了簿记方法改进的一系列尝试及借贷复式记账法的产生。借贷复式记账法的产生，与会计历史上其他重大发展和突破一样，都是技术进步和社会生产关系发生重大变革的产物，同样体现了会计随社会经济的发展而发展这一基本规律。
1494年卢卡·帕乔利的《数学大全》出版发行，开创了会计发展史的新纪元。在这部著作中，已经为复式簿记方法及其有效应用奠定了基本框架和思想，比如，关于平衡观念、会计恒等式与复式簿记借贷相等的记账规则。除记账规则外，帕乔利还认识到区分合伙人自己的账目以及与他人合伙经营的商店的账目，以便于核算盈亏。关于货币计价也是会计科学的主要特征之一。只有建立在同一货币计价的基础上才能实现复式簿记的最后平衡。帕乔利告诫商人们计算价值总数时，只能采用同一种货币单位，因为不同种类的货币不适于汇总合计。
无论是意大利，还是荷兰，当时经济活动的中心是贸易。由于商品买卖活动（包括当时的金融活动）过程简单、盈亏明了，通过买卖价差（或存、贷利率差）即可确定，因此，簿记方法比较简单。此外，由于两权分离尚未成为普遍的现象，大部分企业主保持账簿记录，主要是为了让自己明了其经营活动的情况，并帮助记忆，对会计核算过程的客观性、可靠性没有特别的要求，因而会计选择问题也不是当时会计人员所关注的。
（三）人文主义思想与簿记发展
14世纪初期，由于商品经济的发展，资本主义经济关系已经在欧洲萌芽，政治上的封建割据已经引起了人们的普遍不满，欧洲各国表现除了要求民族统一的强烈愿望。新兴资产阶级认为中世纪文化是一种倒退，而希腊、罗马古典文化则是文化的典范，因此文艺复兴是一场对古典文化的解放与创造。
文艺复兴时期的作品，集中体现了人文主义思想。一般人认为，文艺复兴只是文学、艺术的复兴，殊不知簿记的复兴也是其中之一。人文主义者的思想观念让人们义无反顾地投入经济活动中，在商人留下的账薄中可以找到诸如此类的祷文：“愿耶稣基督、愿圣母玛丽亚和所有在天之圣者赐予我们健康、成功，使我们的财产、子女增多”，“愿上帝在我的商业中赐予我福利、帮助和恩惠，我指望这种帮助和恩惠能增进我的收入”，这些追求财富和利润的商人们为了使孩子成人后能继承家业，传授他们实用的商业知识，因而在文艺复兴时期的商业教育被重视。在商业教育方面，主要是学习算术和簿记。“算术教育在世俗学校中占有一定的比重，读、写、算术和簿记往往在一起讲授”（P.Grendler，1989）。学者们一般都将数学、统计和簿记、会计联系在一起，这种做法是由一定道理的。因为权威人士将古代数学家、簿记学家卢卡·帕乔利列为文艺复兴晚期的伟人名单中，会计学者郭道扬老师引用雅各布·布格哈特的评论指出：“在15世纪末，意大利因为有卢卡·帕乔利和列奥那多·达·芬奇诸人，所以在数学上和自然科学上是具有无可比拟的最崇高的地位的，而每一个国家的学者，就连雷吉奥蒙达努斯和哥白尼也都承认他们自己是意大利的学生”（郭道扬，2007）。卢卡·帕乔利的《数学大全》推动了意大利文艺复兴中数学的发展，并且为复式簿记的创立提供了理论的钥匙，为威尼斯、佛罗伦萨等地零星的复式簿记的运用提供了理论基础（郭道扬，2007）。
农业社会中会计的发展可谓是发生了前所未有的变革。生产力的大幅度提高，原始经济逐渐瓦解，取而代之的是自给自足的自然经济。原始的计量、记录行为已经无法满足人类管理财产的就要求定期的计算利润，计算可用来发放股利的利润数额，成为公司会计人员日常最主要的工作。除此之外，公司还必须定期的提供真实、清楚的报表。1844至1862年的英国《公司法》的颁行，不仅确定了股份制公司章程的标准格式及资产负债表的标准格式，而且明确了账簿、凭证、会计科目，以及会计报表在经济法制中的重需要，单式簿记方法广泛应用。商业贸易的发展，自然经济退出历史舞台，简单的复式簿记方法取代了单式簿记方法。
四、工业社会的会计
（一）工业革命与会计方法的完善
18世纪70年代开始于英国的工业革命无疑是人类历史上一场划时代的巨大变革，它根本改变了西方乃至世界的面貌。工业革命首先从英国开始。到19世纪40年代，英国的工业化过程已经基本完成。上述技术发明为经济生产模式提供了支持，小规模的家庭手工业生产的组织形式发生了变化，出现了“集中人力、物力和财力于一处的企业”（萧国亮、隋福民，2007）。这种“集中人力、物力和财力于一处的企业”就是工业企业。
工业革命时期出现的工业企业的特点是持续经营。在持续经营的前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。正如利特尔顿所说：“会计不能建立在突如其来的终止企业营业活动的可能行的基础上”（A.A.Paton，A.C.Littleton，1940）。可以从以下三点理解工业社会的“持续经营”。第一，迈克尔·查特菲尔德说“企业的持续性，需要保持其资本”。因此，保持资本的完整性成为工业企业的首要任务。因此“计算可用来发放股利的利润数额，成为公司会计人员日常最主要的工作。这就要求明确地区分资产和费用，企业的收入应与产生一定期间收益的成本联系起来”。（迈克尔·特菲尔德，1988）第二，持续经营的会计假设产生了“权责发生制”的会计核算方法。“权责发生制产生的会计基础是会计主体在持续经营的前提下分期提供会计信息的必要。其目的就是要‘准确地’按照收入和费用发生的时间对其进行计量”（程玉民，2005）。第三，在工业社会，企业不再孤立于特定的冒险行动，再者由于持续经营，企业的寿命不仅超过了一次特定冒险行动的时间，而且超过了企业所有者的寿命。定期会计报告就显得日益重要。报告的需求者不再局限于企业所有者，范围扩大到了中小股东、法律和税务当局，责任会计的出现，政府部门也成为定期会计报告的需求者之一。由于工业革命时期的投资与之前的商人投资不同，后者主要投资于存货方面，而前者主要投资于固定设备，二者之间的投资差异导致了在计算利润时的方法差异。于是在计算利润时，折旧费、维修费和间接费就成为工业企业会计人员关注的重点之一。
在工业企业复杂的生产过程中，“使用通过简单地比较商品买进和卖出差价就可以大致确定利润的意大利式复试簿记方法，不能适应大规模、复杂的经济活动的要求，于是，在实践中逐渐产生了成本计算方法”（宋英慧，2006）。
工业革命时期出现了股份公司。与此同时，会计信息的使用群体增加，信息需求的范围和内容扩大，对各种决策的作用更加明显。为了保护公司股东与债权人的利益和地位，并使收益分配、红利支付、留存盈余等专业概念规范化，1895至1929年的《公司法》，不仅在以往审计证明书标准格式确定的基础上，进一步确认实行强制性法定审计的必要性，而且对会计、审计的有关条款也作出了更为明确、严格的规定。
（二）经济危机与公认会计准则的诞生
1929年至1933年，美国爆发了空前的经济大危机。经济危机的爆发，使得很多学者猛烈地抨击会计界的松散是导致经济危机爆发的罪魁祸首。
美国作为全球经济发展的后起之秀，取决于其天时、地利、人和等有利条件。殖民地时期的美国农业和商业的发展为后来的比较优势的确立奠定了基础。在经历了独立战争之后的四五十年中，经济主要依赖于英国，但是随着资本积累、技术进步、管理创新，美国经济逐步发展，减少了对英国经济的依赖。到19世纪60年代，美国逐渐成为一个制造业的强国。美国制造业的崛起，促进了美国专业化和分工的深化，也导致了具有规模经济的大企业的兴起。金融专业化最为突出，私人银行业务和特许成立的商业银行和保险公司纷纷建立。南北战争和世界大战的爆发，进一步促进了信用行业的发展。1914年至1918年的第一次世界大战是人类历史上的一场浩劫。欧洲各国均受到了重创，唯独美国在战争中受益，不仅增强了军事实力，而且也发展了经济，迅速由战前的债务国变成资本主义世界的主要债权国和国际金融中心，经济的扩张使美国的股市持续上涨，股价平均一年上升18%，持续上升的股价导致了经济的泡沫化，最终导致了1929年10月的股市崩盘。
人们在愤怒之余开始反思造成美国资本市场崩溃和萧条的原因。这样，一系列以规范资本市场交易行为为目的的法律制度相继出台。1933年颁布的《证券法》及1934年颁布的《证券交易法》是具有世界性影响的权威性法律文件，这两个文献把世界会计、审计立法推进到一个新的历史时期，在会计理论建设中产生了极其深远的影响。在会计方面，“公认会计准则”的研究和制定，“开创了以会计准则作为基本规范的现代会计繁荣发展的新纪元”（宋英慧，2006）。
工业革命带来了工业文明，同时也引起了簿记的革命。随着工业企业日渐成熟与股份制公司的发展，满足于商业贸易的复式簿记开始向满足于社会化大生产的会计转变。“自由放任”的经济理论导致会计缺乏统一的标准，松散的会计实务成为导致经济危机爆发的原因之一。经历了两个世纪的洗礼，会计随着政治、经济、文化环境的发展不断完善，成为一门科学，实现了人类由簿记时代向会计时代的演进。
五、知识经济社会与会计的未来
（一）知识经济社会
自20世纪70年代以来，随着世界新技术革命的发展，特别是最近十几年来信息技术及其产业化的长足发展，一个依赖知识和信息甚于依赖传统生产要素的经济形态——知识经济，正在全球范围逐渐形成。在知识经济时代，经济趋向全球化，资本趋向国际化，世界逐渐演变成了“地球村”。传统的工业社会会计已经不能适应知识经济下企业环境的变化对会计技术方法的需求，因此，一系列的会计变革就此展开。
知识经济时代，就整个历史而言，任何时期都没有像现在这样处于紧密的联系之中。对应于农业社会的土地要素、工业社会的资本要素，知识社会则显现出了新的要素——知识要素和信息要素，即在经济的发展中知识和信息的生产、分配与消费开始发挥主导作用。
知识经济的会计环境，决定了人们对会计信息的范围需求进一步扩大，质量需求进一步提高，时间需求进一步加快。而所有这些需求，必然促使会计信息系统进一步完善和发展。
（二）知识经济社会会计的发展趋势
传统会计报告的信息主要是面向过去的历史信息和成本信息，缺乏面向未来的预测性信息和价值信息，造成会计信息的不完整（游相华，1999）。会计是一门实效性很强的应用科学，知识经济时代必须通过对现在的认知，为更好地把握未来服务，只有拥有创新的思维，才能把握未来。这里的“创新”并不是完全摒弃传统会计的思想，而是在此基础上，应用能够更好地为企业、为社会服务的会计方法和理念。其主要特点表现为：
1.社会责任会计纳入会计系统知识经济是可持续发展的经济，因此在知识经济社会中，会计核算的目标已经不能只局限于微观层次的企业自身利益，而是应该拓展到兼顾“局部利益”和“社会责任”的目标。
2.人力资本日益重要，人力资源会计纳入会计系统在知识经济时代，生产的核心不是土地、资本，而是知识。会计学家、教育学家余绪缨先生认为“知识经济是工业经济的进一步发展和深化，其基本特点表现为它是以人的创造性知识（广义理解知识）作为最重要的生产要素。……从而使经济的发展不再属于资源依赖型，而转化为知识依赖型（依赖于人的知识的发展程度）”（余绪缨，1998）。知识的载体——“人”变得尤为重要，人力资本作为一种新的资产已经等同于非人力资本，同样可以为企业创造价值。在知识经济时代，会计核算应该把人力资源纳入核算系统，对其进行确认、计量与报告，这样的会计信息系统提供的信息才是全面、充分的。
3.会计准则趋同会计准则趋同有利于开展国际贸易活动。跨国公司、母子公司的股东、债权人为了了解整体及各子公司的经营业绩和财务状况，以加强国际间合作和有效地开展国际业务，就要求按照国际惯例提供可比性的会计信息。如果跨国子公司所在国的会计准则差异显著，势必会对跨国公司财务报表的分析、合并和利用产生不便，因而增加内部经营成本，影响跨国公司经营业绩。会计准则趋同有利于推动世界各国会计理论的成熟和发展。国际会计协调有利于提升各国的会计理论与实务水平，缩小发展中国家与发达国家之间的差距。发展中国家会计理论一般受传统落后的会计思想的影响而发展缓慢，甚至停步不前。
六、结论
纵观社会形态演变与会计发展变革，会计主要是应一定时期的商业需要而发展，并与经济、政治、文化的发展密切相关。一般来说，文明的水平越高，簿记方法就越精湛。随着人类社会的进步，会计本身必然也是不断地发展和完善的，其结果就促使了人类的会计思想及会计行为向更高的水平发展。人类社会的会计发展不可能听任落后的会计思想束缚新的历史阶段的会计工作，阻碍社会形态的发展，更不可能超越这一特定历史时期会计所处的人类历史环境，产生超前的会计思想和会计行为。而这一点也正是研究社会史和会计史给我们的重要启示。
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