一、概述
作为一个以财务信息为主的经济信息系统，现代财务会计是由数据到信息的若干加工程序即“系统的要素”所组成的。系统的要素又决定了现代会计基本上是“财务报表”和“其他财务报告”两个紧密联系又有一定区别的会计信息的产出集合，两者再组成财务会计的一个集合，即“财务报告”。财务报表是财务报告的核心，_个企业最重要的信息如财务状况、经营业绩和现金流量应由财务报表提供，而所有其他对决策有用的经济信息则由其他财务报告提供。然而，财务会计或财务报告只是为投资人、债权人或其他人士进行投资、信贷或类似决策提供一种重要的信息来源。整个财务报告如此，财务报表也是如此，因为一切决策，归根到底是由财务报表和其他财务报告的用户所做出的。究竟什么信息对决策最重要，不是由财务会计说了算，而是用户根据自己的决策模型做出他认为明智的判断。因此，我们只在一般意义上指出财务报表的信息是企业财务会计信息的核心，但这决不等于说，其他财务报告提供的信息不重要。况且，我们在下面将要提到，尽管财务报表中的信息，从加工程序看是比较严格、严密和比较真实可信的，但它也有一定的局限性，而其他财务报告中的信息恰好是财务报表信息的必要补充。
现在，我们先分析企业从交易事项发生时到形成财务报表为止的会计程序。总的来说，会计程序是由确认和计量两个程序组成的，而确认实际上又分为第一步确认（集中表现在账户中正式记录）和第二步确认（在财务报表表内列报）。FASB在其第5号财务会计概念中曾把确认全过程定义为“将某_项目作为资产、负债、收入、费用等正式记入或列入某一主体的财务报表的过程。它包括用文字和数字（金额）描述某一项目，其金额包括在报表总计之中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生（即‘初始确认’--引者注），而且要记录其随后的变动（即‘后续确认’--引者注），包括导致项目从财务报表中予以剔除的变动（即‘终止确认’一引者注）”。我认为，这个定义基本上是对确认的完整描述，但不足的是侧重于财务报表的确认，而对在账户中（正式记录）的确认则含糊其辞。其实在财务会计中，任何项目及其金额若不先经过账户中的记录，就不可能计入财务报表。账户是计入报表信息的必不可少的前期加工步骤，而报表不过是将账户已加工信息向用户传递（使用户更易懂、更有用）的手段。账户的正式记录与账户信息转入报表中正式列报是确认的两个不可分割的阶段（不论初始确认、后续确认或终止确认都不能离开两个阶段中的任何_个阶段）。我们必须认识到，财务报表作为一个有序排列的会计信息群体，不是从天上掉下来的，财务报表的信息源是已发生的交易和事项，并都有可稽核的证据，而且要进一步通过账户确认，把原始数据转化为以会计要素为第一层次的账户信息，然后再通过第二步确认，将账户中的记录转入财务报表。在财务报表中，账户信息转列为报表项目或汇总或浓缩或分列，但原则上不会改变账户中的金额总计或余额。因此，两步确认仍是勾连环节相互制约、协调一致的。在财务报表中对信息进行分类与排列，是为了更关注信息的相关性，更便于用户看懂并易用而已。
二、第一步确认
先说第_步确认（即在账户中正式记录--文字与金额并举）。第一步确认需解决三个问题：_是应否确认，二是何时确认，三是如何确认。
在第一步确认中，应否确认是解决当一项交易或事项完成时，财务会计人员应否进行处理即应否进行记录。这是一个非常重要的会计判断问题，但它有相应的记录标准。首先，要看这项交易或事项是否引起了会计要素（指资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等）的变动，并且必须通过所变动要素的所属账户来记录这项变动。其次，要看这项交易或事项引起的数量变化（必须能用货币表现其金额）能否可靠的计量？值得注意的是确认的第一个问题就涉及计量。凡不能可靠计量的数据，即使符合要素定义，也不能予以记录。在根据上述两个标准进行判断时，财务会计人员还应当按照企业会计准则（公认会计原则GAAP)的具体规定来进行记录，因为即使符合上述标准，也可以有两个或多个可供选择的记录方案，且各方案都能言之有理，持之有故。此时，判断权就归属于会计准则。凡会计准则认为此项交易或事项应记录什么账户，其金额是多少，企业财务会计人员就必须遵守。除非准则允许企业可以根据各自具体情况在几个备选方案中自行选择最恰当的一个，否则，企业财务会计人员就不能自行其是，按自己的想法行事。这是保证财务信息真实、公允，保护投资人、债权人在资本市场中获得相关信息并如实反映企业真实经济信息所必需的！
第一步确认中的何时确认，对大多数应当予以确认的交易或事项而言，常常成为一个问题。因为在不同行业中，何时确认收入经常有不同的观点。以至到现在，像美国这样一个发达的市场经济国家，财务会计的经验较为丰富，但有关收入确认的准则指南仍多达100个以上，其不一致和不必要的分歧始终没有解决。
第一步确认中的如何确认也不是一个容易解决的问题。人们通常以为只要明确应该记录的账户，按照复式记账的要求（有借必有贷，借贷必相等）记录，账户记录还有什么困难吗？不要忘记，会计记录既要有定性说明（主要记载要素所属的账户名称），又要有定量描述（确定应该记录的金额）。定量描述涉及计量，怎样选择恰当的计量属性和即使在计量属性确定后究竟入账金额是多少，都不是_个容易解决的问题。对企业经常发生的非特殊交易来说，如何记录可能并不困难。例如，某个企业购买若干台空调，空调的价格有发票为依据，其运转安装均由空调销售商负责，这样的记录就很容易，(借）资产--空调，（贷）现金（按发票开出支票）就成了。但如果购买的是一项“衍生金融工具”，其特点表现为：_是价值随特定的利率、金融工具价格、汇率价格或利率指数、信用等级或其他变量即基础变量的变动而变动；二是不要求初始净投资，或只要求少量投资（如期权费）；三是在未来某一曰期结算。这样，它的记录（包括初始记录、后续记录和终止记录）就变得十分复杂了。它的复杂性仍然来自计量即在何时米用何种计量属性计量。
第一步确认是把经济信息通过账户转为财务信息的过程，而这一过程对于通过第二步确认再把账户“粗加工”的信息进一步提炼为报表“精加工”的信息向外界用户传递具有重要意义。
值得注意的是不要把第一步确认、第二步确认和初始确认、后续确认（计量）、终止确认混为一谈。第_步确认和第二步确认是整个财务会计系统的处理程序，是对一切交易和事项而言的。任何最终计入财务报表的交易与事项，皆是引起会计要素（即财务报表要素）变动的业务，因而它们都必须最终在财务报表中列报，而在账户中正式记录，不过是报表列报的必经步骤而已！
初始确认、后续确认与终止确认则是对已确认的某个特定要素（或为账户，或为报表项目）而言的，比如某项资产。初始确认（即已入账）之后，在企业继续持有要素期间，有的可能在报告日要进行新起点计量；有的可能要对原先计量进行调整，从而产生重计量，如应收款项需要提取坏账准备、固定资产需要提取备抵折旧、无形资产需要进行摊销等；有的则因其实物损毁或价值消失要从账户、报表中撤销，即终止确认，但并非所有资产或其他会计要素都需要后续确认（计量一当然包括先记录后列报）与终止确认的。
三、第二步确认
第二步确认是对已记录的信息进行整理、核实或做必要的调整，使之计入财务报表的过程。在理论上，第二步确认似乎也应解决“应否’、“何时”和“如何”确认三个问题。
实际上，第一步确认已回答了“应否”的问题。第二步确认中的“何时”，_般指日历的报告日如月（月末）、季（季末）、半年（6月30日）和年度（12月31日）。第二步确认需要解决的主要问题是“如何计入报表”。这也分为几个步骤：首先，应当结清日常记录的账户。凡属于资产、负债、所有者权益等要素的账户，应计算出报告日的余额。凡属于收入、费用、利得、损失等要素的账户，应当设立“损益”和“综合收益”两个账户，将收入、费用账户的发生额分别转入损益账户，其余额不是收益（利润）就是亏损，并转入“综合收益”账户的净收益部分，以反映企业核心业务的经营业绩。另外，将利得和损失账户的发生额转入“综合收益”账户中的“其他综合收益”部分，综合收益账户的合计即为报告曰的全部综合收益。其次，应对账户的记录与实物账款进行全面或重点核对，力求做到账证相符、账账相符、账物相符、账款相符，即应在如实反映的基础上再在报表中列报。再次，记录中可能出现差错，还可能有些交易平时采用收付实现制，报告日应调整为权责发生制，进行必要的错误更正与调整分录。最后，完成了上述步骤后，除现金流量表需要考虑以现金收付为基础、规定单独编制的方法外，其余的财务报表可从账户的末行记录转入各有关项目。报表是一个有序的群体信息显示手段，报表的要素中第一层次分类应与账户体系的要素保持一致（因为它们同属会计要素），而在财务报表中要素所属的项目（包括一段项目、明细项目等）在名称和排列上可以与账户体系不同。这里有两个原则需要考虑：_是报表必须使用户容易理解和正确地加以使用，因为报表中的所有项目都是对决策有用的财务信息，易懂易用才能更好地为用户的决策服务。二是在不改变已记录的各项信息金额的前提下必须按照相关的要求予以排列、组合或浓缩或分列，显示更多的小计、合计，增加信息含量，既突出重点，又不使信息过多。
如果说，第一步确认的重点是切实保证信息的如实反映，则第二步确认的重点就是要努力提高信息的相关性。
值得注意的是，财务报表确认的信息，虽然是整个财务报告的核心，但它也有明显的局限性。例如，财务报表基本上是过去的信息（历史信息）,而且必须是能用货币表现的财务信息，这样就使用于未来决策的用户感到不满。
四、计量
计量是财务会计中极为重要的程序，它被称为会计系统的核心职能。正如上面说到两步确认时均提到不论是记录还是列报，都离不开用金额表现的量化信息。因为会计提供的一切资料只要是在账户中正式记录的，或在财务报表中对外列报的，不仅要定性而且要定量，其定量信息必须是财务能用货币表现其价格或价值的。以货币为计量单位是财务会计的基本假设即基本前提。这是因为财务会计的对象及其处理的内容无不同企业的资源、资源的主权及其变动有关。因此，以货币为计量单位是财务会计对象的性质所决定的。计量需要两个要素：_是计量单位；二是计量属性。计量具有能够用货币计量的特点、形式等。市场经济条件下，商品价值通过货币量化的方式产生由市场参与者（买卖双方）共同协商一致的市场价格。如果有活跃市场，该商品（资源）又存在有序交易，则可观察的、公开、透明的市场标价就是市场价格最公允的表现。市场价格是会计计量属性的基础。具体地说，从不同侧面看市场价格则会呈现不同的形式。例如从时态看，市场价格可分为过去的市场价格、现在的市场价格和未来的市场价格；再从购买和销售不同业务看，市场价格可分为过去的买入价、过去的脱手（销售）价，现在的买入价、现在的脱手价，未来的买入价和未来的脱手价。凡运用过去买入价或过去脱手价计量的（例如资产），则称为非当前计量，而用现在的买入价或现在的脱手价进行计量，则称为当前计量。此外，还有一些对已初始计量的资产（也包括负债）进行调整的重计量属性如各种分配、摊销、合并等。计量的关键问题是如何恰当地选择资产（负债）的计量属性。财务会计存在着各种选择，甚至可以说选择无所不在，而选择计量属性则是最重要的一种会计选择。
值得注意的是，非当前计量与当前计量所选用的计量属性是有区别的。非当前计量一般选用过去的市场买入价或脱手价（前者即历史成本，后者为历史收入），即采用过去的市价（过去交易或事项发生时的成交价）。比如资产，若采用过去的市场买入价取得，在初始确认（计量）后_般不再进行后续新起点计量。在持有资产期间，如果报告曰需要后续计量，那不过是属于分配、摊销或减价等调整计量，不会将初始计量推倒重来，例如提取应收账款的坏账准备、固定资产的折旧备抵、无形资产的摊销等。当前计量采用的是反映该资产当前买入价的现行成本、当前脱手价的公允价值=“当前”指“报告曰”的市场价格。凡采用当前计量的资产，每到报告曰都要推倒初始计量或前期计量，按当前报告日的市价进行新起点计量，这样就必须进行全新的后续计量，同时必须确认由于新旧市价变动而产生的利得与损失，尽管这种利得与损失是企业持有资产可实现而并未实现的，但仍需在综合收益表，甚至收益表中确认。当前计量一般限于活跃市场的有序交易中随时可获得公正标价的金融工具、黄金、白银或少数非金融产品投资以及其他不得不用当前市价计量的某些特殊业务，如，并购一个企业、债务重组、非货币性交换等。因此，对一项资产或负债来说，特别是对于资产来说，恰当地选择当前计量或非当前计量必须慎重对待。
总的来说，计量属性的选择是有标准可以遵循的，其标准包括以下三点：_是必须更好地服务于财务报告即财务报表的目标。这一目标包括对投资人、债权人或其他现金要求者如按法律规定需向企业征税的税收机关以及按合同可向企业要求给予劳动报酬（工资、津贴、奖金）的企业职工等，提供投资决策、信贷决策和其他决策所需的信息。特别是有关企业过去、现在和未来现金流入的信息，还包括用来评估委托经理层经营管理和有效利用资源的受托责任的履行情况。二是要符合财务报表信息的质量特征，特别是“如实反映”和“相关性”这两个基本质量特征。三是要根据企业持有该资产的预期用途、该资产有无条件随时单独出售等情况来考虑。
这样，企业持有的资产应当如何计量，基本上有以下两类情况：第一，若企业持有该资产属于投资性质，是为卖而买，且该资产可随时单独出售，有活跃市场与公开标价，例如金融工具，则可以采用当前计量，买入时按当前买入价计量，持有期间每逢报告曰应按当前脱手价（公允价值）计量，其价值变动引起的利得与损失虽未实现，但如果预期今后市场价格不会有大的波动，出售曰的脱手价与报告曰的脱手价基本是接近的。报告曰的当前新起点重估价虽有一定的预期性质，但这种估计在会计上是允许的（若市场出现危机,则另当别论）。当前计量的目的是为企业在有利时期将资产直接转化为现金,增加资产的流动性。第二，若企业持有某项资产是为了使用即不是为卖而买，则极有可能是把它当作生产要素之一的资产。该项资产和生产要素有机结合后形成现实的生产力，用以生产产品或劳务，然后通过已完工的产品或已提供的劳务再向市场出售，转化为现金。不过，这种现金流入包含两个部分，一部分是对产品或劳务成本的补偿即补偿价值，这是保全资本所必需的；另一部分才是实现的新价值即利润，代表企业的现金净流入。
任何企业上述两种情况常常同时并存。金融、保险、证券和其他投资行业，是由资产直接转化为现金流入的，而大多数制造行业则是由生产的产品或劳务转化为现金净流入的。第二类情况更符合财务报表的两项目标，因为通过产品（劳务）形成的现金流能较正确地反映企业经理层的努力（成本）与成就（利润），能更好地评估他们的受托责任。
五、披露
两步确认和计量都是编制财务报表的程序，但财务会计这一信息系统还通过其他财务报告提供信息。其他财务报告的信息表述也有一个专门程序，通常称为“披露”。
披露与确认是不同的。确认的信息源必须来自已发生的交易和事项，必须先经过账户的正式记录，无论账户和报表中的信息都应当是定性说明与定量描述相结合。定量描述只能通过货币为计量单位，市场价格为计量属性，从记录到报表列报都必须遵守企业会计准则（公认会计原则）。财务报表在正式公布以前，还需要由独立的注册会计师进行审计。总之，程序是严密的，也是严格的，目的在于提供真实而公允的财务信息，以符合财务报告的目标。披露的信息源却不要求来自交易与事项，不要求先通过账户记录，不一定提供定性与定量兼备的信息，可以不遵守会计准则，可以不是面对过去，而是面对未来的预测和估计信息等。因此，财务报表的信息必须既如实反映又有相关性，而其他财务报告的信息，可以只偏重于相关性。这样，表内确认信息是财务报告的核心，而其他财务报告则只是财务报告中的补充信息。但是，由于决策总是使用者（用户）的决策，究竟是表内信息还是表外信息对决策更相关不能一概而论，这要取决于使用者的具体决策模型的需要。
在其他财务报告中，披露又分两类：财务报表附注和报告财务信息的其他手段。
财务报表附注的性质比较特殊。在实务中，报表附注_直被认为属于财务报表不可分割的_部分。审计财务报表也需同时审计财务报表附注，所以附注的内容与报表是紧密相关的。报表附注内容主要包括对表内各项目，尤其是重要项目进行分解、说明和解释，以便增加用户对表内信息的理解和指出应予关注的重点；对准则允许从几个备选方法选择一个作为企业的“会计政策”时的说明；_些潜在风险和报酬较大的未决事项，如担保、表外融资、未决的诉讼等项目的列示以及其他准则要求在附注中披露的事项。然而，附注却容许只有定性而无定量的信息（如“会计政策”），而且附注不能对表内数字做任何修改、补充和更正，就这一点来看，它又与表内确认的信息不同，所以美国FASB把财务报表附注列为表外（其他财务报告）的披露。
其他财务报告没有确认中的那些严格限制，也不受会计准则的约束，其信息既可定性，也可定量，多数不是历史信息而是未来预测信息。在其他财务报告中，典型的形式有董事长关于公司股权变化和董事会人事变动的报告以及总经理关于公司业务讨论与分析（MD/A)。把财务报表扩大为财务报告原是美国FASB在1978年发布第1号财务会计概念公告《企业财务报告的目标》中的一项创举，其原意是保护传统的财务会计计量模式（以历史成本为主）在1978年前后物价变动时期保持不变，而在其他财务报告中通过各种辅助报表反映“不变价格美元”（即一般通货膨胀），对企业财务状况和经济业绩的总影响，同时反映“现行成本”（扣除不变价格美元的净变动）对企业财产、存货、经营业绩产生的个别影响。所以，FASB于1978年颁布第1号概念公告之后，1979年即出台第33号财务会计准则《财务报告与物价变动》和后续若干财务会计准则。概念框架正好为出台这一系列与物价变动有关的准则（尤其是FAS33)提供了概念依据。
从企业财务会计整个程序和提供的信息来看，财务报表发展为财务报告，从表内确认财务信息发展到表外披露会计信息，是一个重大的进步，它在一定程度上有利于更好地完成财务会计决策有用性的目标。
然而,任何事都要一分为二。FASB把财务会计的信息传递手段从财务报表推向包括财务报表在内的财务报告，使得原来十分明确的表内确认信息的界限变得不明确了。这是因为原来的财务报表信息必须是符合报表要素且能可靠计量的财务信息，而其他财务报告应包括什么信息、什么信息不在财务会计提供之内并不明确，而且财务报告的信息总在不断增加，信息过量日益严重，从而使财务会计的边界变得模糊起来。本来任何一门学科（一个系统也是如此）都有它自己的边界即学科研究的对象或事物处理的对象，而学科研究的区分则在于矛盾的特殊性。特殊的矛盾就是不同学科研究的特殊领域，不同系统完成特定目标所应完成的任务。如果任意扩大财务会计的范围，财务会计就有变成财务估计或财务预测的危险。如果仔细分析事情的发展就可以看出，其他财务报告中披露的信息有可能使披露成为“跳板”,从而使作为财务报告核心信息的财务报表变质。例如，美国最典型的会计处理是金融工具会计，它分“三级跳”由表外跳进表内。第一步，金融工具只在表外披露，如FAS107《金融工具公允价值的披露》。第二步，选择少数有公开标价的金融资产进入表内。第三步，包括衍生工具，完全挤进表内了，如FAS133《衍生工具和套期活动的会计处理》。将金融工具（含衍生工具）形成的金融资产和金融负债全部挤入财务报表，理由是金融工具形成的金融资产与金融负债均符合资产与负债的定义，具有相关的计量属性一公允价值。如果说FAS115将某些特定一指有市场公开报价--的权益债券和债权证券在表内确认不仅符合资产、负债的定义，而且有相关与可靠的计量（按摊余成本计量持有到期的债权证券固然能可靠计量，但即使按有公开市场标价的公允价值计量交易中可供销售的权益证券也能讲得通）。至于FAS133要求衍生金融工具和套期活动也在表内确认，虽然符合定义性、相关性和可计量性三个确认标准，但对一个最重要的确认标准一可靠性则并未遵守。当然，在1993年至1998年的5年间，美国资本市场曾出现信用危机，不少发行债务证券（持有它即成为债权证券投资）融资的公司信用等级下降。若持有这种债券的企业（作为企业的投资性资产）仍按摊余成本披露或列报，就会隐含着潜在的风险（即市场价格纷纷下挫）,向投资人传递的信息则是虚设的（无法披露信用风险所带来的损失），因此只有改按公允价值（当前脱手价）披露或列报，隐蔽的资产风险才能得以暴露。但这并不是把这种风险特别是公允价值计量带进表内的正当理由。FASB在1998年出台FAS133的时候并没有遭到会计界的反对，那时多数投资人也未能预测其后果。对表内金融资产和金融负债按公允价值计量，终于在2008年FAS157《公允价值计量》中开始施行，而这一举措在全球金融危机时产生了重要的影响。
2008年，金融界首先发难，激烈攻击公允价值会计即“调到市价的会计”对在金融危机中处于风口浪尖的银行业、保险业、证券业和其他金融业的经营失败起了推波助澜的作用（因为所谓“透明的”公允价值信息恰好公开了金融界由于持有大量金融工具，而其价值普遍下挫、流动性普遍不足的情况，进而引起了市场的恐慌性抛售这一“特殊处境”。当然，金融危机的祸根并非缘于公允价值计量的财务报表，会计自身也没有掀起国际金融风暴的巨大能量，但进一步分析我们可以看出，如果说FAS157有过错，则过错也仅在于其在市场已不活跃、交易已经无序的条件下仍坚持使用脱离市场的公允价值的实际三级估计进行计量。这从根本上违反了价格只能由市场决定而不能由企业一方按不可观察的、自行输入的变量来估计这一客观规律。如果我们再进_步反省，主要过错也还不是FAS157的，而是FAS133把衍生工具和套期活动挤入财务报表，未能全面遵守FASB自己制定的第5号财务会计概念公告所确定的四条确认的基本标准。今天，FASB和IASB(IASB-向对FASB是亦步亦趋）为什么着重修改金融工具的分类、计量与确认？是其已经认识到财务报表的确认终究有其界限。公允价值作为当前的脱手价格不可能应用于没有活跃市场以及缺乏可观察的公开、公正的标价的那些资产与负债，市场价格的最后仲裁者只能是市场。这也是FASB在第7号财务会计概念公告第36段提出的论点。白纸黑字，岂可置之脑后！
总之，确认与披露必须恰当地使用。财务会计作为一门独立的学科和有其特色的信息系统，总该有一个边界。要想用一种计量属性（不论用历史成本或用公允价值）统一计量一切资产和负债并都要求在表内确认，是不切实际的。
财务会计的基本程序，概括说来就是如此。
葛家澍、胡念梅/厦门大学会计系，福建厦门361005
