[关键词]合并财务报表；母公司理论；实体理论；所有权理论
[摘要]目前合并财务报表的编制有三种基本理论，由于每一理论在规定公司集团单一会计主体时的界限不同使三种合并理论间产生差异。我国在编制合并财务报表时应以修正的母公司理论为宜，即将母公司作为主要服务对象，在编制抵销分录时采用实体理论全部抵销的方法，以简化编表工作。
随着现代公司制企业的普遍建立和跨国公司的迅速发展，合并财务报表的编制理论与实务越来越受到会计理论与实务界的关注。合并财务报表是视公司集团为单一会计主体，从公司集团的整体出发，反映整个公司集团的财务状况和经营成果的报表。但是，在规定公司集团单一会计主体的界限时，却有着不同的观念，从而形成了三种不同的合并财务报表基本理论。
一、合并财务报表基本理论的内涵与特点
（一）母公司理论
“母公司理论”是目前应用最广泛的一种合并报表理论。该理论认为合并报表只不过是母公司财务报表的延伸和扩展，其所侧重反映的是母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，并不注重少数股东的利益和权益。鉴于此，合并资产负债表实质上是对母公司资产负债表的修正，用母公司对子公司的股权投资来调整子公司相应的资产和负债；合并损益表则是母公司股东净损益形成情况的报告，即按子公司的营业收入、费用项目替代母公司从子公司获得的投资收益。因而，它把合并报表的重点放在占统治地位的股权上，而把少数股权作为合并报表的次要目标。采用母公司理论编制合并财务报表的主要特点是：
1.母公司在用收买法取得控制股权时，对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价（即母公司取得股权日的历史成本）合并，对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列。该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应该保持购买前的账面价值。
2.将合并净收益视为母公司股东的净收益，不把少数股权列入合并资产负债表的股东权益部分，将少数股权应享有的净收益份额列为一项费用。
3.对未实现的内部交易损益，若为顺向交易（下销）则100%消除，冲销合并净收益；若为逆向交易（上销），则按母公司应享有的份额比例抵销。
4.合并过程中产生的商誉属于母公司。即母公司的购买成本超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额，作为母公司的商誉处理，少数股权不受商誉的影响。
（二）实体理论
“实体理论”是由美国莫雷斯。毛尼兹（Maurice Moonitz）教授首先提出的。美国会计学会（AAA）于1944年出版了一本名为《合并报表的实体理论》的著作，对“实体理论”进行了专门的论述。
这一理论侧重于公司集团的全部企业，并不过分强调控股公司股东的权益。它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待，无论他们是属于多数股权还是少数股权。因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。其主要特点是：
1.凡是该合并实体所能控制的资源，其计价方法都必须相同。
2.子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价作为基础。也就是说，母公司投资成本超过账面金额的部分，在分摊给子公司的资产负债和合并商誉时，分摊的金额必须是各该资产负债账面值与公平市价之间的总差额。所以子公司的资产（包括商誉）和负债在编制合并会计报表时，不论是母公司应享有的部分，还是子公司应享有的部分，一律按公平市价列示。
3.在实体理论下，少数股权净利被认为是合并实体总净利的分配，而少数股权也就是合并实体股东权益的一部分。子公司的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量，以便将子公司的净利和股东权益以相同的方法分配给所有股东。
（三）修正的母公司理论（所有权理论）
“修正的母公司理论”既不是母公司概念，也不属实体概念。该理论认为，合并报表反映的是将整个公司集团作为一个经济实体来看待时的财务状况和经营成果。在此理论下，公司集团的财务报表对所有事项的处理必须是一致的。这一理论适应那些隶属于几个集团或只是部分属于一个集团的公司企业。采用该理论，既没有形成单一的母公司，也不存在少数股权；既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体，仅强调能对经济和财务决策产生“重大影响”的可能性的所有权。这一理论要求在合并报表中母公司所取得的全部资产与负债和少数股权的比例股份都要按照公平价值来反映，这一点与实体理论是一致的。其不同点在于对商誉的处理。“修正的母公司理论”认为商誉是母公司所取得的无形资产，其价值只应是母公司所支付的价款，决不应由少数股权承担商誉
二、对合并财务报表基本理论的评价
通过对三种合并财务报表基本理论差异的比较分析，笔者认为：
1.“母公司理论”存在明显的理论上的缺陷。
首先，“母公司理论”是以重要性原则为基础来建立的。该理论是假设任何报表都仅能满足主要利益团体的主要需要，而不能满足所有信息使用者的全部需要。母公司理论的这种过分强调母公司股东与少数股东的差别，将少数股东视作债权人的做法，违背了股份经济的“同股同权”法则。
其次，“母公司理论”把少数股权视为一项负债，这种观点有明显疏漏。我国《企业会计准则》第34条中把负债定义为“负债是企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务。”可见，公司发生的负债，必须具备三个条件：一是由已经发生的经济活动引起；二是需要以实物或劳务进行结算偿付；三是可以用货币计量。我们姑且把少数股权看成是企业合并这一经济活动引起的，并且也可以用货币进行计量，但少数股权并不需要多数股权用其实物或劳务来进行偿付结算。这是因为，尽管少数股权在合并实体中处于不利地位，甚至被多数股权任意宰割，但从法律角度考虑，少数股权在编制合并报表的公司中仍处于所有者地位，只是投资比例相对较小而已。除非多数股权决定对少数股权进行收购，否则不需要多数股权用实物或劳务来对少数股权进行偿付结算。因此，直接把少数股权视为负债，尚缺少必要的条件。
再次，在“母公司理论”下，将少数股权净利视为一种费用也显然不妥。国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》中，把费用的确认条件解释为：“如果资产的减少或负债的增加关系到未来经济利益的减少，并且能够可靠地加以计量，就应当在收益表中确认费用。”鉴于此，少数股权净利不能作为一种费用。另外，尽管少数股权净利的支付会导致被合并子公司资产的减少（如支付现金股利）或负债的增加（如派股方案已宣布但尚未发放），但并不是由于被合并子公司的主要经营活动引起的，而是少数股权作为投资者应享有的投资所得。
