[摘 要] 购买商誉在进行后续会计处理时通常会对商誉进行减值测试或摊销，对这两种方法进行比较可以发现，减值测试比摊销更能反映商誉的本质特征，更符合会计信息相关性原则。但是，我国现阶段对购买商誉采取减值测试方法在推行上存在一定难度，建议对其进行摊销以降低会计核算成本。
[关键词] 购买商誉；减值测试；摊销
2006年《企业会计准则》出台之前，我国对购买商誉的处理一直没有专门的会计准则予以规定。只是在1997年财政部发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中有所涉及，该法规规定：在被兼并企业丧失法人资格的情况下，采取有偿方式兼并的，兼并方应按照成交价高于评估确认的净资产的差额确认购买商誉。其后，未对入账后商誉的后续处理进一步规范。而在自1998年清华同方与鲁颖电子进行合并以来的我国上市公司合并实践中，经批准都无一例外地使用了权益联合法，未确认购买商誉，也因此没有涉及商誉的后续处理。2006年《企业会计准则》中企业合并分则和资产减值分则都较为明确地规定了购买商誉的会计处理办法，但同时也产生了一些新的问题。下面将对《准则》中关于购买商誉的后续会计处理问题展开讨论。
一、购买商誉后续会计处理的三种方法述评
商誉的后续会计处理是指非同一控制的企业合并产生的购买商誉确认入账后进行的会计处理。目前，外购商誉在入账后常用的会计处理方法有3种。
(1)将商誉立即注销，即在合并日将商誉入账后，随即冲销合并企业当期收益或留存收益。英国会计准则委员会曾将其作为一种可选择的处理方法。其他各国选用的并不多见。认同这种方法的人认为商誉在未来不一定能使企业获得收益，在账上保留商誉资产不够谨慎。还会为商誉的后续处理方法选择留下难题，故入账后立即注销比较合适。将商誉入账后再注销的做法，实际上是把商誉在合并时的入账看做权宜的做法，在本质上不承认商誉。或者说把商誉排除在会计核算体系之外。但是，现代企业越来越依靠商誉赚取利润，将商誉立即注销的做法显然与其相悖。
(2)对商誉不摊销但进行价值减损评价。这种观点认为，商誉并不是一种必然的耗费性资产，它的价值在未来的变化不是只有下降这一种可能性，而是存在增加、不变或减少等多种可能性。购买商誉是被并企业自创商誉在合并时实现的结果，如果企业合并后一直经营良好，则商誉价值会因产生了新的自创商誉而增加：如果企业经营稳定并未产生新的商誉但也没有发生使商誉下降的事项。则商誉价值保持不变；如果企业合并后经营不善导致商誉减损，则商誉的价值会下降。由于在企业未来经营中商誉价值变化有多种可能，最合适的方法莫过于随时密切关注企业商誉的变化，当商誉价值增加时，本着谨慎原则不予确认增加；当商誉价值减损时，本着谨慎原则予以确认损失；当商誉价值不发生明显变化时，本着谨慎原则和重要性原则也不做进一步处理。这种方法，比假设商誉是一种消耗性资产，会随着时间增加而减少故需进行摊销的方法，更符合商誉的本质特征。近年来，采用这一方法的国家日渐增多，国际会计委员会、美国财务会计准则委员会都明确规定购买商誉应选用该法进行后续会计处理。
(3)在有效的经济寿命期内进行摊销。这种观点认为商誉是一种长期资产，而且是消耗性资产，应该将其摊销，使其完成资产向成本的转化，会计上作摊销是在将其实现的收益与费用进行配比。经过上百年的争执。学术界和实务界的主流观点都认为商誉是一种长期无形资产，而传统上会计是要将长期无形资产进行摊销的。所以该观点长期以来都被国际会计准则和很多发达国家的会计准则所认可。2002年。美国会计准则规定，在企业合并时禁用权益联合法，而采用购买法同时确认购买商誉，并规定对购买商誉进行减值测试，不再摊销。2004年，国际会计准则也摒弃了将商誉在一定时期内摊销的做法。2006年。我国新颁布的《企业会计准则》也明确规定不再对购买商誉进行摊销而代之以减值测试。目前仍有为数不少的国家和地区如日本、加拿大、台湾等，在外购商誉的后续处理中使用摊销的方法，英国和澳大利亚则要求企业在对外购商誉进行摊销的同时定期进行减值测试。
二、“摊销法”与“减值测试法”的比较
企业合并产生的购买商誉确认入账后。对其是进行摊销还是减值测试是近年来商誉后续会计处理争议最多的地方。在此暂将两法简称为“摊销法”和“减值测试法”。继美国会计准则和国际会计准则放弃摊销转而采用减值测试后，我国新出台的《企业会计准则》也做出了类似的选择，规定：非同一控制下的企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。资产减值分则规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”《准则》未表示商誉在进行减值测试的同时进行摊销；但无形资产分则第19条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。虽然该准则不适用于企业合并中的购买商誉，但我国的商誉目前还是被定义为无形资产，所以无形资产分则中的这一规定可以被看做是我国对商誉制定的不摊销的会计处理的思路。由此可见，我国对购买商誉的处理方法是“减值测试法”而非“摊销法”，即将合并商誉成本在账户上记录后，定期对商誉进行减损测试，发现商誉有减值情况，再调整商誉的账面价值，同时不进行商誉摊销。
商誉的最大特点在于其不确定性，它表现在：未来能否取得超额收益是不确定的，取得多少收益也是不确定的；商誉的价值不像其他有形资产那样会随着使用次数增多而有规律地减少，也不像商标权、专利权等无形资产一样有较为确定的经济寿命期，商誉的价值甚至会随着良好的经营而增加。商誉的不确定性使得如果在未来没有到来之前就对其摊销的话，就涉及一个摊销期的不确定性问题，这是因为现代企业外部环境因素和内部经营变化难以预测，要做到科学估计摊销期几乎是不可能的。如果有人认为，有所估计比不进行估计会好一些，那其实还应考虑由于摊销期的存在，企业又多了一项使利润计算更不准确的因素。所以摊销商誉的方法有很多不可避免的缺陷。相反，不摊销商誉代之以减值测试则可以避免这些问题。对商誉进行减值测试比对商誉进行直线摊销能更为客观地反映商誉价值变化内在的特性，其传递的会计信息更具相关性，同时它也代表了未来购买商誉会计处理的发展方向，利于与国际商誉会计接轨。
