【摘 要】新会计准则中凸现了大量的全面收益观念，但始终未提及全面收益的概念。本文分析了新准则中表现出来的全面收益观及我国推进全面收益改革遇到的障碍，并提出了相应的建议。
【关键词】全面收益报告；报告形式；收入费用观；资产负债观
2006年我国颁布了新企业会计准则体系并在上市公司中推行。新准则在收益观念上有了很大的进步，虽然始终未提及全面收益概念，但却凸现出了大量的全面收益观念，说明我国正试图逐步推进全面收益观。随着我国资本市场的完善，与国际惯例趋同步伐的加快，推广全面收益的经济环境正在成熟。
一、新准则中的全面收益观
（一）会计目标的转变
新准则明确指出：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。这说明我国的会计目标正由受托责任观转变为决策有用观。受托责任观的会计目标只要求对所有者反映经营者的历史经营业绩，而决策有用观要求向会计信息使用者提供有助于其决策的信息。决策有用观要求企业必须诚实、充分、不偏不倚地披露财务业绩信息，而全面收益报告正好适应了这一要求。全面收益报告不仅反映当期实现的收益，而且把当期未实现将来可实现的收益，如持有资产的物价变动、衍生金融工具持有损益等纳入收益表，在报表中分别列示传统的净收益和未实现利得，向财务报告使用者提供更真实、更全面、更及时的业绩信息。
（二）收入费用观向资产负债观转变
1.混合计量方式
新准则采用了五种计量方式，以真实地反映企业的财务状况。在非货币性资产交换、债务重组、资产减值、金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并等方面引入了公允价值，交易性金融资产更是将公允价值作为唯一的计量属性。多重计量属性的运用，是产生其他全面收益的直接原因。
2.资产负债表债务法
新准则规定所得税会计采用资产负债表债务法，以递延所得税资产或负债反映资产和负债的账面价值与计税基础在多个会计期间所累计对纳税金额的影响，递延所得税资产和负债余额代表真正的资产和负债的账面价值。
此外，取消存货的后进先出法，计提资产减值准备，不符合资产和负债定义的递延和预提项目不容许进入资产负债表等都体现了新准则的资产负债观。
收入费用观以利润表为重心，以一定时期内已实现的收入与费用进行配比得出收益，不考虑尚未实现的持有资产利得或损失，资产负债表是利润表的副产品。资产负债观以资产负债表为重心，关心的是资产和负债的确认、计量和报告，收益是一定期间内净资产的变动，即期末净资产的公允价值相对于期初净资产公允价值的变动，收益既包括已实现的收益，又包括未实现的收益，非常接近于经济收益，能更好地反映出企业的价值增值信息。全面收益取决于资产和负债的计量，收益的确定处于从属地位，收益表是资产负债表的副产品。
（三）引入“利得”和“损失”的概念
新准则引入了“利得”和“损失”的概念，并规定“利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入”；“损失是指由企业非日常活动形成的、会引起所有者权益减少的、与所有者利润分配无关的经济利益的流出”。这两个概念的引入，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收益的划分和信息披露提供了基础。另外，在利润表中单列“公允价值变动收益”项目，表明我国会计已开始确认未实现利得。
（四）新增所有者权益变动表
新准则增加了“第四财务报表”，要求企业编制所有者权益变动表，反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。在表中要求至少应当单独列示反映以下信息：净利润，直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额，会计政策变更和差错更正的累积影响金额，所有者投入资本和向所有者分配利润等，按规定提取的盈余公积，实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。从国际会计准则理事会颁布的相关会计准则看，对全面收益大致采用了三种报告方式：双报表格式、单一报表格式和权益变动表。所有者权益变动表实质上就是一张全面收益表，虽然并不是理想的财务业绩表，但仍是我国全面收益报告的雏形。
二、推进全面收益报告改革遇到的障碍
我国全面收益报告尚处于探索阶段，要推行全面收益报告，还需克服种种障碍。
（一）部分资产公允价值较难取得或不“公允”
资产负债表观下，由于资产和负债采用公允价值计量，未实现损益就是持有资产公允价值价值的变化，因此公允价值准确与否会直接影响企业资产负债的计量和全面收益信息的质量。如果没有有效的评估手段，就可能给企业操纵利润以可乘之机。虽然我国已初步建立起较为完善的市场体系，但生产要素市场、资本市场并不成熟，价格难以反映价值。很多资产不存在活跃市场，需运用现值技术等方法估计公允价值，确定未来现金流量和折现率涉及大量的主观判断，而我国高管人员的道德观、评估人员与会计人员的素质都不容乐观。这些现实都导致部分资产的公允价值难以取得或不“公允”。
（二）准则制定中的困惑
资产负债观下，只能求得全面收益总额，无法得到收益的各个组成部分信息。报告全面收益的目的不在于以全面收益的合计数作为衡量企业业绩的唯一指标，而在于全面地列示收益的各个组成部分，以有助于理解所取得的业绩并评估将来的成果，满足不同信息使用者的需要。如何对全面收益的组成进行分类，在表内还是表外披露，采用单表双表等是准则制定过程中的最大问题。
（三）会计人员素质有待进一步提高
全面收益报告的应用，要求财务人员具备相当的专业知识水平和职业判断能力。我国的会计人员整体素质仍较低，知识结构陈旧老化，只能进行简单的记账、算账等传统的会计工作，高层次、复合型人才非常缺乏，很难满足全面收益报告的要求。部分会计人员法制观念淡漠，缺乏职业道德，导致全面收益信息失真。
三、推进全面收益报告改革的建议
（一）制定较为完善的全面收益准则
会计准则对于指导会计实践起着至关重要的作用，要推进全面收益改革必须尽快制定较为完善的全面收益准则，为确认、计量和报告全面收益提供依据。首先，应在《基本准则》中，明确全面收益的概念和构成要素；其次，制定《全面收益报告准则》，规范全面收益项目的列示和报告；最后，需完善全面收益各个组成项目确认与计量的具体会计准则。
（二）优化公允价值应用的外部环境
1.发展资本市场和生产资料市场，构建公允价值的信息平台
首先要加强市场法制建设，规范各种交易行为，促进公开和公平交易，建立统一规范的市场体系；其次要充分利用报刊、网络等多种方式，快速传递公允价值计量所需的公共信息，实现信息的及时查询和资源共享机制。
2.规范资产评估和注册会计师行业
资产评估和注册会计师行业对于公允价值的“公允性”起着重要的作用。一方面应加强行业的法制建设，完善行业自律管理体制，提高行业自律水平；另一方面，需提高执业人员的基本素质和执业质量，加强继续教育和培训制度，提高资产评估执业人员的职业道德意识。
3.完善公司法人治理结构，防范管理层盈余管理
明确划分经理、董事会各自职能和权限，形成股东、董事会、监事会与经理层之间的权力制衡关系；增强董事会的独立性，在董事会中建立审计委员会并完善独立董事制度；健全经理人市场和破产机制，完善内部权力制衡和外部监管的双重制约机制。
（三）不搞一刀切，提高会计人员素质
企业性质不同，报表的目的就不同。根据成本效益原则，并不需要在所有的企业中推行全面收益，应主要在上市公司和具备条件的大中型企业推广。同时，企业应通过多种渠道和方式提高会计人员的素质以满足高质量会计信息的要求，如通过高校培养高素质会计人员，完善会计专业技术资格考试制度，加强会计人员的后续教育，加强诚信建设，加大违规的处罚力度等。
（四）未来全面收益报告形式的构想
1.在单一的财务业绩报表即扩展的利润表中报告全面收益及组成。权益变动表和双表法并不是报告全面收益的理想方式，不能引起使用者足够的重视，或令使用者过于重视一张表而忽视另一张表，从而误导使用者进行决策。净收益与其他全面收益项目都是对财务业绩的计量，在同一张表中报告使业绩信息更完整。另外，未来的全面收益报告应尽量采用统一的报告方式，减少利润操纵空间，增加信息可比性。
2.报告全面收益组成内容，划分已实现收益和未实现收益。未实现收益是持有资产公允价值的变化，如物价变动、汇率变动、各项资产减值准备、固定资产评估增值、金融工具公允价值变动利得与损失、外币报表折算差额、投资性房地产转换差额等。未实现收益在当期产生却要在将来实现，具有不确定性，风险较高，可靠性较差。已经实现收益不依赖于未来不确定事件的出现，具有较高的质量。企业利润分配，缴纳税金应考虑采用已实现收益指标。尚未实现的收益，缺乏必要的物质基础，不适合作为分配和纳税的依据。
3.在已实现收益中按持续性标准划分营业收益与非常损益。营业收益是企业正常或经常性的经营活动产生的收益，具有可持续性，相当于本期经营业绩，是管理当局可控因素造成的，反映特定会计期间管理当局的努力和成就。营业收益是企业已完成的交易，已实现的收益。非常损益是由非常的或者偶发的事项引起的收益，如自然灾害损失、中断业务产生的收益、与本期无关的前期调整项目等，属不可控制的外界因素形成的利得和损失，不是主观努力所能产生的，不能用于评价管理当局的业绩。
4.在营业收益中划分核心经营收益和非核心经营收益。核心经营收益是企业从事主要生产经营活动产生的收益，收益质量高，持续、稳定、可靠，不依赖未来的不确定事件的出现。非核心经营收益主要是由于投资和筹资活动产生的收益，分别列示可增加信息的预测和反馈价值。
企业应按一定的标准分别列示收益组成，并披露划分标准，以提供足够的信息让投资者可以按各自的需要重新划分。依据以上思路可将全面收益分为四个层次：第一层次：核心经营收益；第二层次：营业收益，包括核心经营收益和非核心经营收益；第三层次：已实现收益，包括营业收益和非常损益；第四层次：全面收益，包括已实现收益和未实现收益。全面收益反映全部的财务业绩。报表使用者可根据各自的需求选择收益指标。另外，附注中披露信息应包括：重大的未实现利得金额，资产计价属性，公允价值，将来可能实现的时间与数量，会计上没有确认但影响未来收益的重要项目，如公司自创商誉、人力资本等价值变动、顾客满意程度等信息。
应清醒地认识到推行全面收益报告是发展资本市场的要求，也是会计国际协调的要求，同时又是一项复杂而艰巨的系统工程，有许多配套工作需加强和完善。应当结合国内的实际情况和国外经验，有目标、分步骤地将全面收益改革引入深处。
【参考文献】
[1] 最新企业会计准则讲解与应用.立信会计出版社.2006.
[2] 葛家澍.关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新动向.会计研究，2000（12）.
[3] 张陶勇，胡霞.企业财务报表体系的新旧比较.财会月刊（会计），2007.4.
