[摘要] 为了使会计更好地服务于我国的经济发展，更好地参与国际竞争，我国债务重组准则的制定经过了一个反复的过程。笔者简要分析了我国债务重组准则的演进过程，对新债务重组准则中有关债权人的会计处理提出了自己的看法。
[关键词] 债务重组；公允价值；债权人
一、我国债务重组准则的演进及新债务重组准则的主要变化
(一)债务重组准则的演进
为规范债务重组的会计核算和信息披露，1995年，财政部决定立项制定债务重组准则，并相应成立了项目组，着手研究制定相关准则。于1997年12月完成征求意见稿。经过充分的调查研究和多次修改，《企业会计准则——债务重组》在1998年6月制定完成并对外公布，自1999年1月1日起在全部企业施行。该准则与国际会计准则基本保持一致，把债务重组定义为：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。准则规定处置资产或清偿债务时采用公允价值计量属性。债务重组的差额计入当期损益。然而在实际工作中。许多公司却利用准则中的这种规定进行盈余管理，在上市公司表现得尤为突出。由于当时我国的证券市场非常关注利润表。上市公司是否具备配股资格、是否被ST或PT等都与利润有关。上市公司为了达到自己的目的，想方设法利用债务重组操纵利润，严重影响了上市公司会计信息的质量。
为了避免上市公司利用债务重组操纵利润，2001年，财政部颁布了修订的债务重组准则，规定债务重组的定义为：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。将非现金资产抵偿债务的计价基础由公允价值改为账面价值。债务人在债务重组中获得的收益全部计入“资本公积”项目，以防止企业操纵利润，滥用公允价值。但这种规定不符合实质重于形式的原则，且与国际会计准则难以协调。
会计是一种商业语言。随着经济全球一体化，要更好地参与国际经济竞争，我国会计必须与国际会计趋同，在这种大背景下，2006年财政部再一次修订了债务重组准则，出台了《企业会计准则第12号——债务重组》(下称新债务重组准则)。新债务重组准则可以说是1998年版债务重组准则的继续。债务重组的概念和1998年的基本相同，“债务人发生财务困难”和“债权人作出让步”是债务重组定义所描述的两个基本特征；重新引入公允价值计量属性；债务重组的差额计入当期损益。即计入“营业外收入”和“营业外支出”项目。新债务重组准则更能真实地反映企业的财务状况，维护报表使用者的利益，且实现了与国际会计准则的趋同。
(二)新债务重组准则的主要变化
从债务重组准则的演进过程不难看出，新债务重组准则与2001年版的债务重组准则相比主要发生了以下变化：1、债务重组的定义发生了变化，债务重组的范围有所缩小；2、引入公允价值计量模式；3、债务重组损益的确认有改变，由原来计入“资本公积”改为计入营业外收支项目。对于新债务重组准则的变化已有很多文章进行过详细分析，笔者大多都认同，在此不再赘述。
二、对新债务重组准则的异议
(一)在确定债权人是否作出让步时应考虑现值因素
新债务重组准则定义中“债务人发生财务困难”和“债权人作出让步”是其所描述的两个基本特征。其中，“债权人作出让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。这里所指的“以低于重组债务账面价值的金额”的计算是否应考虑现值因素，新债务重组准则及讲解中并未明确指出。笔者认为，债务重组双方从业务交易日至债务重组日，有时历时较长，若不考虑现值因素，就无法真实地反映经济业务的实质。如，A公司欠某银行一笔贷款1000万元。2年期，贷款利率5％，现已到期。由于A公司发生财务困难，无法按期偿还贷款，经协商，银行同意A公司将贷款展期2年，利率为6％，并将以前积欠的利息免除。在此例子中。A公司2年后要付的本金和利息之和为1120万元，与重组债务的账面价值1100万元相比，多了20万元。按新债务重组准则的规定，银行在这次经济活动中没有作出让步。不属于债务重组。但若考虑现值因素，债权人实际上作出了让步。因为，A公司将来应付金额1120万元折成现值后为996.80万元，与重组债务的账面价值1100万元相比，少了103.20万元，表明银行实质上作出了让步，属于债务重组。由此可见，考虑现值因素会得出截然不同的结果。建议进行债务重组时应考虑现值因素。
(二)对新债务重组准则债权人会计处理的异议
新准则中对债务重组的会计处理主要讲述了“以资产清偿债务”、“以债务转为资本”、“以修改其他债务条件清偿债务”和“以组合方式清偿债务”四种情况。本文仅以资产清偿债务中的非现金资产清偿债务为例，对债权人有关减值准备的会计处理谈一点自己的看法。
新会计准则讲解中规定：在以非现金资产清偿债务时。债权人对重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理：“债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么只需要将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额冲减已计提的减值准备。减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出。如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失。不再确认债务重组损失”。下文以例1来说明上述规定。
【例1】A公司于20×7年3月1日销售给B公司一批材料，含税价为1 70 000元。因B公司发生财务困难。无法按合同规定偿还债务，20×7年10月20日，与A公司协商进行债务重组。A公司同意B公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为200000元，已计提折旧80 000元，设备的公允价值为150 000元(假定企业转让该项设备不需要交纳增值税)。A公司对该项应收账款已提取坏账准备30000元。抵债设备已于20×7年11月2日运抵A公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。
根据新会计准则的规定，债权人A公司应进行如下的会计处理：
借：固定资产 150000
坏账准备 20000
贷：应收账款 170000
如果债权人A公司对该项债权提取的坏账准备是10000元，那么A公司应作如下的会计处理：
借：固定资产 150000
坏账准备 10000
营业外支出——债务重组损失 10000
贷：应收账款 170000
从上述处理中可以看出，同一笔经济业务，会由于债权人提取的减值准备不同而出现截然不同的处理结果。
笔者认为，上述处理有些不合情理。第一种情况作出让步的A公司账面上却没有反映任何债务重组损失；第二种情况反映了10000元的债务重组损失。而实际上A公司在两种情况下整个经济过程中都同样损失了20000元(170000元～150000元)。让步是债务重组的重要特征，由于债权人作出了让步。债务重组的结果是债务人获得债务重组收益，而债权人发生债务重组损失，既然如此，债权人账面上应一目了然地反映出来。而且，既然企业双方同意进行债务重组，即表明对债权人来说应收账款不是坏账，在收回应收账款时应先冲回原已计提的坏账准备，然后再做收回款项的会计分录。笔者认为。为了更清晰地反映这一过程的实际情况，债权人应该先；中回原已提取的坏账准备，再进行债务重组损失的确认和计量，即债权人A公司的会计处理如下：
借：坏账准备 30000
贷：管理费用 30000
(第二种情况下应是：
借：坏账准备 10000
贷：管理费用 10000)
然后，
借：固定资产 150000
营业外支出——债务重组损失 20000
贷：应收账款 170000
此时。20000元作为这一债务重组过程中的实际损失，无论企业对此计提了多少减值准备，债务重组损失数额都不变，这样更能真实、清楚地反映整个经济业务的过程。
新会计准则讲解中规定：“对债权人而言，将债务转为资本。应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的。应当先将差额；中减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。”
从上述规定中可以看出，如果减值准备；中减重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额之后还有余额，该怎么处理，规定中并没有说明。笔者认为根据准则规定进行处理，仍会出现类似于“(一)”中的举例情况。
所以，综上所述，笔者认为债权人如果已对该项债权提取了减值准备，应该先冲回原已提取的减值准备，再进行债务重组损失的确认和计量。只有这样，才能更清晰地反映债务重组的实际过程。
