【摘 要】存货是企业的一项重要资产，现行企业会计准则规定资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货可变现净值的确定成为该计量方法应用时需要解决的关键问题，也是实务工作中的一个难点。
【关键词】会计； 存货； 成本； 可变现净值； 计量
存货是企业的一项重要资产，期末存货价值的计量，关系到会计报表资产价值信息的真实性与可信度，关系到当期利润计算的正确性，也关系到流动比率和速动比率等重要财务分析指标的可靠性。因此，正确计量期末存货有着十分重要的意义。
2006年2月15日，财政部在对原企业会计准则修订的基础上，发布了39项《企业会计准则》。《企业会计准则1号——存货》（以下简称存货准则）对期末存货计量作了这样的规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。”其中成本，就是期末存货的账面实际成本。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。按照这样的规定，计提存货跌价准备的关键就是期末存货可变现净值的确定。在此，笔者在通读并分析新准则的基础上，结合会计实务就期末存货可变现净值确定的有关问题作粗浅探讨。
一、确定存货可变现净值应考虑的因素
存货准则第十六条规定，“企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素”。由此可以看出，确定存货可变现净值应当考虑以下三个因素。
（一）确定可变现净值的确凿证据
期末存货采用成本与可变现净值孰低计价是按照谨慎原则的具体要求，充分考虑企业资产随着时间推移和市场变化可能导致的价格波动，选择成本与可变现净值较低者作为期末存货的实际价值体现在会计报表中。其中，可变现净值在确定时存在主观估计的成分，如果把握不好，不仅无法真正体现存货的现实价值，很可能又使该方法成为人为操纵利润的工具。因此，准则特别强调必须有确凿证据。笔者以为，确凿证据应该理解为对确定存货可变现净值有直接影响的客观依据，比如产成品、商品、材料等的一般市场销售价格及与产成品或商品相同或相近商品的市场销售价格，产成品的生产成本资料，销售合同，销售费用的可靠估计依据或历史参考资料，需要交缴税费的税种、适用税率、优惠政策以及销货方提供的有关资料等。
（二）存货持有的目的
持有存货的目的通常有三种：一是出售；二是继续加工；三是为执行销售合同而持有。用于出售的存货，应该以该存货市场销售价格为基础确定可变现净值；用于继续加工的存货，因其价值包含在产成品价值中，故这一部分存货可变现净值理应通过以其生产的产成品可变现净值与该产品成本比较确定；为执行销售合同而持有的存货，应当以合同销售价格为基础确定可变现净值。可见，持有目的不同，存货可变现净值的确定方法也不同，因此，确定存货可变现净值时，首先需要明确持有某项存货的目的。
（三）资产负债表日后事项的影响
期末确定存货可变现净值，不仅仅要考虑资产负债表日该存货或该存货生产的产品的价格、成本波动，还要考虑未来可能发生的与之相关事项的影响。
二、存货可变现净值的确定方法
如前所述，存货持有目的不同，可变现净值的确定方法也不同，因此，存货可变现净值应区分不同情况确定。
（一）用于直接出售的存货
该类存货包括没有销售合同约定的用于直接出售的产成品或商品存货以及用于直接出售的材料。
1.没有销售合同约定的用于直接出售的产成品、商品存货可变现净值的确定
没有销售合同约定的产成品、商品等直接用于出售的存货，其可变现净值应当为正常生产经营条件下，该存货市场销售价格减去估计销售费用和相关税费后的金额。
例1：2007年12月31日，MF公司库存A产品20台，每台实际成本为5 000元。同日，该A产品的市场销售价格为每台6 000元。该存货估计销售费用为7 000元，相关税费约为15 200元。该产品没有签订销售合同。请分析确定12月31日资产负债表中该存货可变现净值。
[分析]该例中A产品没有签订销售合同，该类存货可变现净值应为产成品或商品的市场销售价格-估计销售费用-相关税费，即：A产品可变现净值=20×6 000-7 000-15 200=97 800（元）。
2.用于出售的材料存货可变现净值的确定
企业因产品市场需求变化，可能将原准备继续生产的材料用于出售，以减少损失。该类材料存货可参照用于出售的产品的可变现净值确定方法确定其可变现净值，即用于出售材料可变现净值为该类材料市场销售价格减去估计销售费用和相关税费后的金额。
例2：因市场需求发生变化，MF公司决定停产B产品。为减少损失，决定将原为生产B产品而准备的甲材料2 000公斤出售。2007年12月31日该材料每公斤实际成本为120元，市场购买价格为每公斤115元（设不发生其他费用），为销售该材料估计将发生销售费用4 500元，相关税费5 300元。请分析确定12月31日该材料的可变现净值。
[分析]该例中因市场需求变化，原为B产品生产而购入的甲材料决定出售，因此该类材料可变现净值可参照用于出售的产品的可变现净值确定方法确定其可变现净值。即甲材料可变现净值=该材料市场销售价格-估计销售费用-相关税费=2 000×115-4 500-5 300=220 200（元）。
（二）需要继续加工的材料存货
该类存货主要有需要继续加工的原辅材料、在产品、半成品、委托加工材料等。该类材料持有的目的是为了继续加工形成产成品，而不是为了直接出售，其价值将最终体现在以其生产的产成品上，那么，该材料的可变现净值的确定，就需要以其生产的产成品的成本与可变现净值进行比较，比较结果分两种情况处理：
1.如果材料价格虽然下降，但以其生产的产成品的可变现净值仍然高于其成本，则该材料应当按照成本计量。
例3：2007年12月31日，MF公司有一批C产品生产用库存原材料乙材料3000公斤，账面成本为每公斤80元，因市场价格下滑，该材料市场购买价格降为每公斤70元（设不发生其他费用）。用该批材料可生产C产品50台，每台生产成本为6 000元（其中材料仍按账面成本计算），市场销售价格为每台7 000元，估计销售费用10 000元，相关税费为22 000元。请分析确定12月31日该批材料的价值。
[分析]该例中乙材料持有的目的是继续加工为C产品，因此，该材料的可变现净值的确定，就需要以其生产的产成品的成本与可变现净值进行比较。
以乙材料生产的C产品可变现净值=C产品的销售价格-估计销售费用-相关税费=50×7 000-10 000-22 000=318 000（元）
C产品的生产成本=50×6 000=300 000（元）
可见，虽然乙材料市场价格下降，但以其生产的C产品的可变现净值（318000元）仍然高于其生产成本（300000元）。因此，该批材料仍应按照账面成本240 000元（3 000×80）列示在12月31日资产负债表存货项目中。
2.如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于其成本，则该材料应当按照可变现净值计量。此时，材料可变现净值应当通过以其生产的产成品的市场销售价格减去将材料加工成产品尚需投入的成本、估计销售费用和相关税费来确定。
例4：2007年12月31日，MF公司有一批D产品生产用库存材料丙材料5 000公斤，账面成本为每公斤60元，因市场价格下滑，该材料市场购买价格降为每公斤50元（设不发生其他购买费用）。由于丙材料价格下降，以丙材料生产的D产品的市场销售价格总额由500 000元下降为420 000元，但生产成本仍为430 000元（其中材料仍按账面成本计算），将丙材料加工成D产品还需投入130 000元（即430 000-5 000*60），估计销售费用11 000元，相关税费24 000元。请分析确定资产负债表日该存货的价值。
[分析]同上例，因为丙材料持有的目的是继续加工为D产品，要确定丙材料价值，必须先比较以该材料生产的D产品的可变现净值与其成本之后再定。
D产品的可变现净值=D产品销售价格-估计销售费用-相关税费=420 000-11000-24 000=385 000（元）
D产品的生产成本=430 000（元）
可见，D产品的可变现净值385 000元低于其成本430 000元，因此，丙材料应当按照可变现净值计量。
丙材料可变现净值确定如下：
丙材料可变现净值=D产品销售价格--将丙材料加工成D产品尚需投入的成本-估计销售费用-相关税费=420 000-130 000-11 000-24 000=255 000（元）
（三）为执行销售合同或劳务合同而持有的存货
为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，因其价格一般已在合同中约定，因此，该类存货可变现净值应当以合同价格（而非市场销售价格）为基础减去估计销售费用和相关税费后确定。如果持有同一项存货的数量大于销售合同定购数量，则应分别以合同价格（合同部分）和市场销售价格（超过合同部分）为基础确定可变现净值。
例5：2007年11月2日，MF公司与长城公司签订购销合同。合同约定，MF公司应于2008年2月10日以每台5 000元的价格向长城公司提供30台E产品。2007年12月31日，MF公司共有库存E产品40台，每台成本4 000元，市场销售价格为每台5 200元，为执行合同销售的30台E产品估计销售费用为6000元，相关税费为16 000元，其余10台E产品估计销售费用为2 000元，相关税费为4 000元。请分析确定12月31日E产品存货的可变现净值。
[分析]E产品共有40台，其中30台持有的目的是执行销售合同，另10台持有的目的是用于出售，因此应分别合同销售价格和市场销售价格为基础确定可变现净值。
执行销售合同30台E产品的可变现净值=合同销售价格-估计销售费用-相关税费=30×5 000-6 000-16 000=128 000（元）
用于出售的10台E产品的可变现净值=市场销售价格-估计销售费用-相关税费=10×5 200-2 000-4 000=46 000（元）
此外，如果企业持有专门用于生产销售合同中规定产品的材料存货（产品尚未生产），则该材料存货的可变现净值也应以产品的合同价格为基础确定。
【参考文献】
[1] 肖永军.存货可变现净值的确定.中国乡镇企业会计，2006年第9期.
[2] 张嘉.期末存货可变现净值的确定.财会通讯（综合版），2006年第2期.
[3] 企业会计准则.中华人民共和国财政部2006年2月15日发布.
