【摘要】本文以财政部2006年颁布的无形资产准则为基点，分析了准则规定中研究阶段支出的会计核算所存在的不足，提出了无形资产研究阶段的会计核算方法——分析计列法。
【关键词】无形资产； 研究费用； 分析计列法
财政部2006年颁布的《企业会计准则——无形资产》准则规定，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，且要求分别进行会计处理。准则规定：研究阶段的支出，应当于发生时费用化——计入当期损益；开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化——确认为无形资产，即：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；4.有足够的技术、财务和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。笔者认为，准则对于开发阶段支出会计处理的规定比较合理，但是，对研究阶段支出一律费用化的规定存在不足。笔者通过对研究阶段支出会计处理存在的不足进行分析评价，提出了采用分析计列法的改进建议。
一、研究阶段支出的会计处理存在的不足
（一）研究阶段支出一律费用化的规定，在实际工作中缺乏操作的依据
无形资产研究开发业务复杂、多变。对于会计人员来说，依据准则的定义，只有将无形资产的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段，才能按准则规定进行相应的会计处理，显然这是一件缺乏操作依据的事情。
（二）研究阶段支出一律费用化的规定，增加了研发企业操控利润的空间
由于研发活动很难清楚地划分为两个阶段，所以企业为达到盈余管理的目的，可以人为地划分为两个阶段，进而决定研发支出费用化和资本化的界限，从而轻松地操控其业绩。
（三）研究阶段支出一律费用化的规定，会造成无形资产计价不实
研究和开发是构成一项自创无形资产缺一不可的两个阶段，研究阶段的工作直接关系到无形资产开发的成败。一旦研发成功，研究阶段的支出应该成为无形资产价值的组成部分，否则会造成无形资产计价不实。
（四）研究阶段支出一律费用化的规定，不符合会计核算的配比原则
研究阶段购置的一些设备不是一次性耗费，将这些设备的价值全部转入研究期间的费用，当开发成功后该无形资产产生的收入无法与研究阶段的设备购置费用配比，导致该无形资产使用期间的利润因没有分摊研究费用而虚增，不利于企业对不同期间经营业绩的评价。
二、研究阶段支出会计处理方法的改进建议
研究和开发是构成一项自创无形资产缺一不可的两个阶段，将研究阶段的支出在发生时全部费用化——计入当期损益，是造成无形资产计价不实、不符合会计核算的配比原则及企业人为操控利润等情况的直接原因。笔者在研究现行准则的基础上，结合企业会计工作，提出了分析计列法，采用分析计列法能很好地解决上述会计实务工作中的问题。
分析计列法是将无形资产研究阶段的支出先通过“待转研究费用”账户归集，然后采用一定的比例、按一定的标准分配计入开发阶段的支出，最终计入无形资产价值或当期损益的方法。
（一）分析计列法的基本内容
1.增设“待转研究费用”科目：
“待转研究费用”科目用来核算无形资产研究阶段的费用支出，该科目的借方登记研究阶段实际发生的各项费用支出，贷方登记无形资产开发成功后转入“研发支出”的数额或无形资产开发失败后摊销计入当期损益的数额，期末借方余额表示研究阶段累计发生的各项费用支出额，无形资产研发结束时结清该账户。
在无形资产研究阶段，按实际费用支出金额，借记“待转研究费用”账户，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等账户。无形资产开发成功时，按无形资产开发阶段费用化支出、资本化支出的比例，计算分配“待转研究费用”账户归集的各项费用支出，依据应予费用化的待转研究费用金额，借记“研发支出——费用化支出”，依据应予资本化待转研究费用金额，借记“研发支出——资本化支出”，按“待转研究费用”账户归集的累计金额，贷记“待转研究费用”。无形资产开发失败时，则将“待转研究费用”账户归集的累计金额，在不超过五年的时间内分期摊销，计入当期损益。
2.待转研究费用的计算分配：
待转研究费用分配计算分配公式如下：
分配率=“待转研究费用”账户累计金额/∑（“研发支出子目费用化支出、资本化支出”账户发生额）×100%
应予费用化的待转研究费用＝“研发支出－费用化支出”账户发生额×分配率
应予资本化的待转研究费用＝“研发支出－资本化支出”账户发生额×分配率
（二）分析计列法实例分析
2006年1月1日，CD公司开始探索研究某项新型技术，共发生研究费用57 500元。2007年1月1日，CD公司的董事会批准研发该新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低生产成本。CD公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元、总计11 500 000元，其中符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新技术已经达到预定用途。
1.发生研究费用时：
借：待转研究费用57 500
贷：银行存款 57 500
2.发生研发支出时：
借：研发支出——费用化支出6 500 000
——资本化支出5 000 000
贷：原材料 6 000 000
应付职工薪酬3 000 000
累计摊销500 000
银行存款2 000 000
3.新技术达到预定用途：
（1）计算分配待转研究费用：
待转研究费用分配率=57500/∑（6 500 000 +5 000 000）×100%=0.5%×100%
应予费用化的待转研究费用＝6 500 000×0.5％＝32 500（元）
应予资本化的待转研究费用＝5 000 000×0.5％＝25 000（元）
借：研发支出——费用化支出32 500
——资本化支出25 000
贷：待转研究费用57 500
（2）结转研发支出：
借：管理费用6 532 500
无形资产5 025 000
贷：研发支出——费用化支出6 532 500
——资本化支出5 025 000
在分析计列法下，将无形资产研究阶段发生的研究费用通过“待转研究费用”账户归集，最终分配计入开发成本，符合会计核算收入与费用的配比原则，也使企业很难通过划分研究阶段和开发阶段操纵利润；随着研究费用计入开发成本，使得无形资产计价真实、完整。同时，增强了会计人员的可操作性，使会计人员仅凭自身的职业判断能力，就可以将自创无形资产划分为研究阶段和开发阶段，既使不能精确地划分，也不会影响无形资产核算的正确性。总之，运用分析计列法，将使企业自行开发无形资产的核算更加完善。
【主要参考文献】
[1] 最新企业会计准则讲解与运用.最新企业会计准则讲解与运用编写组.立信会计出版社，2006年3月第1版.
[2] 王宗江，张宝清.财务会计.高等教育出版社，2007年1月第1版.
[3] 徐光华，仲岩.西方财务会计.高等教育出版社，2002年1月第1版.
