摘要：针对大型设备制造企业的单件、小批、多品种、大成套生产类型和生产组织特点，对比分析了传统成本控制方法在成本控制工作中的局限性，阐述了工序费用标准方法的特点及在这一类企业成本控制工作中的具体应用。
1、引言
企业的成本控制是指企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本形成过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。大体上说，它包括成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六个环节。这些环节按成本发生的时间先后分为事前控制、事中控制和事后控制。事前控制进行成本预测和成本计划，对成本控制和成本核算提出要求；事中控制进行成本的过程控制和成本核算，为分析、考核提供依据；事后控制进行成本考核和成本分析，对预测计划提供反馈情况。这样，一个环节推动一个环节，环环相扣，形成全面成本控制，使整个成本控制工作有序进行。其中，成本的事前控制对企业成本控制的整体效果起着重要的作用。首先，它是企业进行成本与费用决策及其它经营决策的重要依据，可以为成本费用管理工作提供明确的奋斗目标，增强预见性，减少盲目性，从而有利于企业建立成本费用管理责任制和实行目标管理，推动企业增产节约、挖掘潜力、降低成本与费用水平；其次，它可以为企业未来的筹资活动提供依据。总之，成本的事前控制对企业的财务管理工作有着重要的意义。通过对若干的实际调查研究表明，在具有单件、小批、多品种、大成套生产类型和生产组织特点的大型设备制造企业，采用传统的成本管理方法，导致费用成本计划及各项降低率指标在预测时就产生了偏差，预测的数据难以指导实际，企业的成本管理达不到预期的效果，带来的经济效益不显著。因此，对该类型的企业可以考虑采用以制定生产／加工工序的费用标准为基础的工序费用标准方法进行成本的控制和核算。
2、生产组织特点及其对成本控制的影响
大型设备制造企业由于其特有的生产类型和生产组织形式，对于成本的计划控制有着与一般企业不尽一致的需求。从生产类型对成本控制的影响这一对应关系来看，其主要特点概括如下：
（1）单件、小批、多品种、大成套。大型设备制造企业产品的这一根本性特征通常要求企业需要对产品项目的成本计划和核算给予特殊的关注，而不能仅仅注重企业的综合成本管理。
（2）订单设计制造方式。大型设备制造企业通常要根据订单要求重新设计产品，甚至需要研究开发，产品技术资料数据重复性差，进而导致成本计划与成本核算所需的参照数据很难得到，不成体系，且精度低、对比性差。
（3）产品结构复杂。由于大型设备产品结构复杂，此类企业为生产组织方便，一般按生产周期及产品结构关系将产品组成描述为产品—部套—部件—零件等多层次，且通常按部套级进行产品的成本计划与核算。产品的重要零件又被称为主件，需要在一些重要的精密大型稀有设备上进行加工的零件，而这些设备一般都是企业的瓶颈资源。因此，从任何角度看，主件／精密大型稀有设备都是成本控制的主要控制点。
（4）产品零部件多、吨位大、制造周期长。大型设备单台零部件通常数万个，有的零部件重量达上千吨，而整台设备时常要在现场安装。制造周期长既由于机组制造周期长，又由于技术准备、生产准备和物料准备等准备时间长。因此，对产品的成本核算更为重要，成本项目的独立性强，更加重了其成本计划核算的产品项目性特点。
（5）产品工艺种类复杂多样。大型设备产品的零部件制造需要多种多样的工艺来完成，这导致按工时分摊产品成本合理性难以保证。
（6）产品标准化程度较低。大型设备产品的主要零部件均需在企业内部组织生产。一些配套零件通常采用国家标准零件（简称国标件），以外购为主；此类企业经过几十年的积累，也形成若干种类的通用件，使之成为企业标准零件（简称厂标件）；在设计过程中，还通常借用某些已生产过产品的零部件（简称借用件）。从总的情况看，国标件、厂标件还不是大型设备制造企业生产管理的零件主流，这也是此类企业成本计划核算缺乏参照体系的基本原因。
3、传统成本控制方法的应用周限
传统的、经典的成本控制方法主要有三种：标准成本法、定额成本法和目标成本法。对于大型设备制造企业来讲，由于上文谈及的生产类型和生产组织形式特点及其对成本计划控制的影响，沿用传统成本控制方法是不适宜的，存在以下问题：
（1）产品成本的参照体系问题。由于上述提到的原因，大型设备制造企业的产品技术资料数据重复性差，企业成本计划与成本核算所需的参照体系很难形成，即使制定出来，使用率也是很低的，缺乏经济意义。因此，对于大型设备制造企业而言，标准成本法所提倡的用来评价实际成本、衡量工作效率的作为预计成本的成本标准是没有实际意义的；所谓通过比较实际成本脱离标准成本的差异分析，也就成了无本之木。同样，定额成本法的应用也是很难实现的。
（2）产品成本的合理分摊问题。由于大型设备产品及其零部件的技术个性强，其制造时间数据也是不易及早得到的，而且其准确性不足，就不可能适时编制成本定额进行有关控制和分析计算，这样就提高了部门成本总额在各种产品之间分配的难度。对于单件定制产品，成千上万个零件及其多多少少的制造工艺，编制成本定额是不现实的。
（3）层层细化的目标成本问题。目标成本是指根据预计可实现的销售收入扣除目标利润后计算出来的成本，它是目标管理思想在成本管理中的应用。目标成本法就是通过将实际成本与目标成本相比较，揭示实际成本与目标成本的差异，分析并克服产生差异的原因，从而实现成本控制的最优化。目标成本法也有其自身的特点：在产品的设计阶段，必须先收集市场需求的情况，确定产品的具体要求，据此进行设计、制定工艺和确定所耗用的原材料和零件价格，从而初步测算得出一个目标成本；为了对初步测算得出的目标成本的可行性做出分析和判断，必须在目标成本实施前对其进行可行性分析。目标成本法的要点在于关注成本科目的最高层设置目标、明确组织的任务、设置下属人员的目标以及拟定目标的反复循环过程。大型设备产品需要的是层层细化的目标成本，如何编制定制产品的目标成本，又如何将其分解到产品结构层次上去，是此类企业实现成本控制所必须解决的问题。
综上所述，以上传统成本控制方法都不能简单用于大型设备制造企业，无法完全满足其成本控制需求，大型设备制造企业需要寻求适宜、有效的成本控制方法。
4、工序费用标准及其制定方法
4.1工序费用标准的概念
工序费用标准是指根据一定的规则和历史数据，以产品加工部门为核算单位，测定企业生产/加工工序的有关工时费用标准。这里所说的工时费用标准，指的是此类标准仅与设备加工有关，是占用设备每单位小时或每个计算周期（例如，周或月）的加工费用。产品的材料费用并不总是与加工设备相关，所以产品的材料费用不在工序费用涉及之列。这里指的工序并不是产品加工的每一道具体工序，其内在含义指的是企业生产加工产品所需的设备或工作中心，这样就把难以解决的产品成本标准转化为相对稳定的加工设备费用标准。对于企业所有的生产产品，只要使用某一设备，就按照这一设备的消耗费用和分摊费用计算成本，并据此作为产品或其零部件的成本标准。
工序费用标准可以有工序费用总标准以及细分为某一个具体成本科目的工序费用标准。后者是指针对人工费用、动力燃料费用和制造费用等各科目而制定的费用科目标准，即用一定的方法得出每台加工设备在各个费用科目名义下的费用标准；前者则是由每台设备的所有费用科目标准汇总得出的工序费用标准，即该设备工作时每工时所消耗的全部费用。除了材料和材料差异之外，工序费用科目标准的科目可以根据需要涉及涵盖所有成本项目。
工序费用标准方法的编制和应用是通过事前的调查研究，结合企业的历史数据，采取科学的方法制定出企业所有设备的标准费用，再根据产品零部件使用设备工时计算费用标准，将其与实际费用对比，及时揭示生产中的成本差异，进行成本控制。工序费用标准可以贯穿企业成本控制的整个过程，把成本计划、成本控制、成本核算和成本分析有机的结合起来，对于大型设备制造企业来说，是比较科学而实用的成本控制方法。工序费用标准的用途主要包括以下几个方面：
（1）作为企业内部工艺性协作的价格；
（2）指导成本计划及其它有关成本控制活动；
（3）作为成本核算的计算基础。
4.2工序费用标准的具体制定
（1）分类制定工序费用科目标准
工序费用科目标准是根据表1所列具体科目的属性类别而分类制定的。
制定工序费用标准的数据来源于年度／月份费用预算和设备的制度工时。年度／月份费用预算一般是由历史数据得来的，统计比较或人为选择的控制总额；制度工时则是根据技术要求和工时需求而制定的。下面列出几个编制例子。
例1，直接记入成本科目／制度工时分摊——工人工资及附加。可以根据不同工作中心的工资水平和人员的结构制定本工作中心的工资水平，计算公式如下
C（n，m，h）=N.M／H
其中，C（n，m，h）为设备定员工人工资及附加费用标准（元／小时），H为制定标准的设备的每月制度工时数（小时／月），A／为该设备的定员人数（人），M为该设备的工资水平（元／人。月）。
例2，直接记入成本科目／制度工时汇集——动力燃料费用。该设备的能耗标准是根据其能耗特点制定的，依据该能源的能耗单价和设备制度工时，就可以制定该设备的动力燃料费用，单位小时的费用标准的计算公式如下
E（β，h）=β。P
其中，E（p，h）为设备的动力燃料费用小时标准（元／小时），β为设备能耗标准（能耗单位/小时），P为该动力燃料单价（元／能耗单位）。
月费用标准的计算公式如下
Em（β，p，h）=β。P.H=E（β，h）。H
其中，Em（β，p，h）为设备的动力燃料费用月标准（元／月），片为制定标准的设备的每月制度工时数（小时／月）。
例3，分摊科目——（车间/非生产设备的）动力燃料费用。该费用标准的制定根据是其设备原值分摊占其所在生产部门的设备原值总额的比例，月费用标准的计算公式如下
Es（p0，pr）=Cst.P0/Pr
其中，Es（p0，pr）为（车间/非生产设备的）动力燃料费用月标准（元／月），Cst为所在生产部门该月该项的动力燃料费用（元／月），P0为该设备的原值，Pr为所在生产部门全部设备的原值。
（2）汇总制定工序费用总标准
对于某一个设备，其所有成本科目费用小时标准的汇集，就是其工序费用总标准。
图1给出了根据年度成本预算编制工序费用标准的详细流程。
4.3工序费用标准的注意要点
（1）理想标准性。工序费用标准是在企业或部门全部设备均为满负荷假定下计算制定的，而开工不足是现实的。因此，工序费用标准在实际应用中应作为分析的参照标准，或作为核算的基准，必须补充其与实际值的差异。
（2）企业费用总量的水平特征。在制定标准时所采用的费用总量是人为事先给定的，总量水平的适当与否限制了工序费用标准的作用。
（3）标准的统一范畴。标准的制定范围是全企业内部统一制定还是各部门分别制定，对不同分厂的同一种设备的标准将会产生影响。
（4）比例标准和数值标准。上述介绍的标准均为数值标准，比例标准在实际中多有应用，本文在此不予赘述。
5、在企业成本控制中的应用
工序费用标准方法在企业整个成本控制各阶段的作用参见表2。
以工序费用标准为参照体系，可以比较计算其与某种成本的差异，主要可以用于工作效率成本差异和设备利用率成本差异。工作效率差异是指由于产品实做工时与工时定额的差异所导致的成本差异；设备利用率成本差异是指由于不能充分发挥设备能力而产生的成本差异。两种差异来源于企业经营和制造，企业管理人员可以根据差异产生的不同原因进行成本控制，从中找出降低成本水平的途径。
如前文所述，在事前的、事中的和事后的成本控制中，各阶段的具体工作不尽相同，但各个环节之间确是紧密相连的。工序费用标准的作用体现在成本控制的各个环节，它为各个阶段的成本控制提供成本计算所需的数据，促使各阶段成本控制目标的有效实现。
6、结论
工序费用标准方法的目的是制定产品加工所经过的每道工序，即每台设备所消耗的费用，得到产品的间接成本数据，再结合产品的原材料消耗等直接成本，得出产品的全部成本，从而为企业成本控制的各阶段提供所需数据，促进企业成本控制工作的有序、高效运行，降低企业的成本费用，实现企业控制成本的目的。
张海龙、孙薇