随着我国金融开放程度的进一步加快，金融业竞争进一步加剧，我国商业银行长期以来逐渐形成的重信贷指标轻内部管理、重数量增长轻质量增长、成本费用观念淡漠而忽视成本——效益的恰当配比等积弊的消极影响也日益凸现出来，并制约着银行竞争能力的提高与各项业务的快速健康发展。在这种背景下，作为一种全新的成本管理的方法——作业成本法（ActivityBasedCosting，简称ABC）正在越来越受到我国商业银行界的关注与推崇。本文就当前我国商业银行在推行ABC中的难点，重点与突破点等三个问题发表自己的一点粗浅看法。
（一）技术基础和人员素质低下
经过二十多年的改革开放，我国商业银行的科技装备水平得到了很大的提高。但是，还未形成筹资、投资、成本管理、后勤管理等综合经营管理的系统化；软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻人员劳动强度方面，各个系统间的互通性差。因此，作业成本法的应用缺乏对应的技术支持。同时，从素质角度看，尽管经过多年的努力，我国商业银行会计人员的业务素质有了较大的提高，但与发达国家商业银行的会计人员相比仍有较大的差距，既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。加之长期以来，商业银行会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。
（二）实施成本巨大
实行ABC必然需要对原有的成本系统进行适当的改进。以当前我国商业银行的综合业务系统及相关业务管理系统的构造框架，与ABC的要求相比，具有相当大的差异。因此，对商业银行当前十分庞大的系统进行改造的成本如设计成本、咨询成本等将十分巨大，加之设备费、测试费、维护费等机载成本以及相关用于作业成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一个成本核算系统的确不易，其要承受的财务压力可想而知。
（三）作业的定义与作业动因的选择难度较大
在商业银行运用ABC，目的是更全面、更合理地将商业银行所消耗的资源分配到消耗这些资源的作业上。而商业银行的作业是多种多样的，特别是随着金融管制的放松，混业经营趋势的加剧，其作业种类将更加纷繁。因而对我国商业银行来说，在作业的定义划分、成本动因的选择是否合理，是影响ABC得以正确运用的关键。然而，由于经验与技术问题，也由于“代理人”问题，我国商业银行在作业的划分、成本动因的选择上难免会带有主观性，从而易导致成本的不真实。
（四）对实施ABC的定位不当
从目前已有的一些案例看，对ABC的认识与定位不明，也正严重地影响其运用效果。一是将ABC仅仅看成一种成本计算方法，认为会计或者财务部门可以独立完成的；二是一开始推行ABC就过分追求完美而忽视我国商业银行所处的应用环境。这两种观点与做法均有失偏颇，对ABC在我国商业银行的推行造成极大的伤害。
（五）制度问题的制约
从目前我国现行财务报告体系与会计准则的角度分析，商业银行将经营管理费用作期间费用处理，一般不要求分摊给产品、客户和部门等成本对象，从而使商业银行在现实实施ABC时，在核算体系等方面，缺乏外部刚性的制度支撑，也缺乏财会人员与经营管理层的主观支持。
？推行ABC是一个系统工程，牵涉到商业银行的方方面面，因此需要统筹安排，有所侧重。根据ABC制度的计算原理和基本办法，笔者认为，抓好基础工作，建立框架，是我国商业银行在现阶段推行ABC的重点：
（一）建立作业成本法的制度框架
尽管ABC在我国商业银行并没有完整的实践成功案例，但是，在理论研究方面却取得了相当的进展。为有效指导ABC的实践，必须做好ABC的引进介绍、制度设计、学习培训等工作，以尽早建立起ABC的制度框架，为其有效实施提供理论基础与制度保障。
（二）ABC信息系统的建立
在假定商业银行管理当局与财会人员已基本掌握ABC计算办法的基础上，ABC信息系统的建立与完善，对我国商业银行来说，又是一个重大变革。开发与建立ABC信息系统不仅会影响到研究范围内的所有部门和职员，而且要对各种作业提出质疑。以目前我国商业银行的电子化、网络化水平，ABC信息系统成功的关键在于有效的规划与实施。从国外商业银行ABC的应用情况看，结合我国实际，ABC信息系统的建立应考虑数据的种类与来源及可获性、系统的解决方案、可能的模式、操作需要等因素，在对原有的各种管理信息系统进行分析整合的基础上，可分以下6个阶段、24个步骤进行。即包括：发起项目（包括商定项目目标、确定项目结构、制定业务计划书、制定详细的项目方案）、数据的构成（确定成本对象、商定作业字典、确定成本动因和业务流程、识别作业的计量指标）、收集数据（确定详细的数据规范、确定数据来源、确定数据收集方法、开始收集数据）、开发ABC信息系统（确定报告要求、选择并安装软件、开发静态数据和接口、加载数据并检测报告能力）、汇编ABC信息（把成本分摊到作业中、将作业与成本对象联系起来、计算贡献毛利、评估增值）、使用信息（生成并展示信息、验证即时效益、鼓励采取适当行动、确保不断进步）。
（三）合理定义作业
从ABC的成本核算原理与流程角度分析，作业是核心，商业银行可以看做是一系列作业的集合体，这些作业用来支持商业银行产品和服务的生产和交付，通过低于竞争对手的成本开展作业，或提供客户愿意支付的差别化产品和服务，借以获得竞争优势。定义作业应该在两个层次上进行，一是为部门中进行的主要作业定义，一般每一个部门的主要作业不能超过12个，二是为主要作业的组成部分（细节性作业）进行定义，根据管理目的与信息用途的不同，如机构日常成本管理、战略成本管理、客户盈利能力评价、产品成本核算等。从个案角度看，对作业的定义层次要求与详细程度也有所不同，但从整个ABC管理体系分析，无论在任何情况下，均应在足够低的层次上对作业进行详细的界定，以使每一个部门的作业能与分析所侧重的决策层次联系起来。
根据目前已有的成功经验，定义作业的方式应该在对作业链进行充分分析的前提下，采取自上而下、自下而上和融合的方式进行，其方法可以采取调查表与座谈法，将经营管理活动的处理与员工的敏感性结合起来，充分抓住作业的特征，并可视商业银行的特点，在作业分析的基础上，对作业进行适当的合并或分解，以达到科学、准确定义作业的目的。
在对作业基本界限予以明确后，应对作业按支持资源使用的优先顺序排列提供更深入的分析。即对任何部门所确定出来的作业，区分为基本作业与任意性作业，在此基础上，将这些作业进一步区分为维持性作业与经营性作业，构成一个矩阵型的作业库，为寻找成本削减和效率提高提供基础。作业的定义，涉及到许多的实践问题，如作业定义的明确性，细致程度、数据的维护等，则应通过谨慎的设计和运用有效的ABC系统来克服。
（四）适当确定成本动因和作业计量指标
成本动因与作业计量指标的使用，是ABC与标准成本等传统成本管理办法的主要区别，通过集中关注成本动因与作业计量这两个因素，可以避免使用不相关的或是随意的摊配方法使问题模糊化，使成本信息有助于决策。
成本动因的确定，要在对作业流程分析的基础上，着重结合业绩管理需求，放在那些影响商业银行作业流程改善的关键因素上。从外部看，成本动因的确定，应考虑市场变动性、整体经济情况、竞争地位、规章制度、客户需求等因素；从内部看，应考虑管理层能够控制的因素，如产品开发、处理速度、分销渠道的数量和种类、作业的数量与多样性、风险政策、客户服务质量等。
在实践中，作业计量指标的确定，既需要职业判断力，也需要分析技巧。总的来讲，计量指标的确定需要把握以下三个原则：一是要确定出那些耗用时间长或成本较高的作业，并考虑作业所支持的产品、服务和客户的多样性与这些作业在每一个产品、服务和客户中绩效的差异程度之间的关系；二是确定出与账户余额相关的成本，并确定那些待分配给利息收支的指标，把与产品和交易对方的利率和风险考虑进来；三是要考虑那些与作业无关的成本，以及分析这些成本如何发生、为什么发生所必需的计量指标。通过对相关经验的分析，商业银行作业的主要计量指标通常包括以下几个因素：所提供产品和服务的数量、新产品推进的速度、使用分销渠道的数目、服务质量、接受服务的客户数量、所提供产品的价值、完成交易的数量等。值得注意的是，作业计量指标的数量要求主要取决于产生成本信息的准确性要求，以及商业银行所提供产品和服务的复杂性，因此必须根据采用信息的可获性以及处理信息的成本对其进行平衡。
对于成本动因（包括资源动因）与作业计量单位指标的使用，一般应该在综合以上所述多种因素（如性质、数量）的基础上，采取经验法、测量法、回归法等办法确定。为降低ABC应用的复杂性和实行成本，还可以依据同质性，合并一些成本动因，减少系统的成本动因数量。
（五）合理安排资源和成本的分配规则
根据成本对象消耗作业、作业消耗资源的ABC原理，将成本资源归集到作业中心或作业成本库，并分配到相关作业，是推行ABC重要的一环。在资源费用的归集分配过程中，应坚持注重价值高与差异性大的资源、注意那些需求方式与传统的分配基准不相关的资源的原则。归集项目可以参考预算项目进行，从分配步骤看，通常应从确定作业的人工成本开始，接下来才是收集、分解或归并执行作业时耗费的其他资源。由于商业银行经营的是无形产品，尽管ABC的基本概念和成本分析有关，但考虑收入也很重要，收入信息提供了监督和控制投资收益和盈利能力的必要输入数据，这样，才能把报告主体的成本与收入联系起来，使成本分析的不再是孤立的监督和控制成本。
从成本产生的渠道看，将利息、中间业务支出、人工成本等分配到作业成本相对比较容易，对于信息技术等费用来说，相对难度较大，其他成本则可根据ABC产生信息的用途进行分析。对人工成本的分配，尽管有历史平均法、相对价值法、作业抽样法、预定时间标准法等分析办法，但最常用的方法是访问和工作讨论会、对信息技术系统费用的分配，则应该采取矩阵分析的办法。对收入的分配归集，应根据不同的分析用途，通过不同的作业类别或责任进行分配。需要指出的是，为了不使成本分析模糊不清，可以通过协调报表和使用突出主要结果的分类汇总，使成本完整与决策需求之间达到平衡。
（六）逐步在日常成本管理、产品与客户赢利能力的计算、战略管理中运用ABC
从ABC的计算原理与流程看，将作业成本分配给各相关的成本对象是最后的环节，也是最重要的环节。根据管理会计的要求，商业银行的成本对象主要包括机构、部门、产品、客户等，将作业成本归集到成本对象同样也涉及到其对象的定义、动因定义、计量指标等问题。与此同时，按相关性的要求，归集相应的收入，使各成本对象的赢利能力计算成为现实，并运用到实际的经营决策中去。利用计算分析的结果，通过适时管理（JustInTime，JIT）、TQC（TotalQualityControl全面质量管理）、流程改造等的实施，加强作业管理（ActivityBasedManagement，ABM），削减非增值作业，寻找降低成本的机会，并实际运用于商业银行的日常经营与战略管理中，以提高竞争优势。
？通过上述有关问题的分析，在目前我国商业银行现有的人力与技术条件下，推行ABC应该是一个循序渐进的过程。基于此，我们应该紧紧围绕上述工作重点，以利率逐步市场化和加快内部经营管理体制改革等为契机，力争在以下几个方面有所突破，促使我国商业银行ABC的渐进式发展。
（一）克服认识障碍，高层支持，让管理者和员工参与ABC系统的设计
应用ABC，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新商业银行的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。要更多地将ABC作为一种管理思维模式运用于商业银行的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。对此，需要高层支持的积极性、提供资源的竞争性和内部各部门的合作性。需要对全体员工进行ABC有关理论的充分学习与培训，理解ABC应用的重要性以及相应对ABC结果的影响，积极参与ABC系统的设计与运用。总的看，ABC作为一个变革，需要时间、努力与耐心。
（二）做好基础研究工作，着手建立框架
根据国有商业银行现有的技术条件，在广泛学习培训的基础上，要着力研究具体的ABC推行方案与实施框架。在框架中，应包括组织机构、推行步骤、操作程序与要求等内容。需要指出的是，在制定方案中，对动因的选择不必太细、太全，而应该找与本行主要成本相关性最大的因素，并采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。作业账户设置的详细程度要基本与目前的科技化水平相适应；ABC制度的制定要与内控管理制度的改进紧密联系起来。
（三）由点及面，梯度推进
ABC作为一种成本核算和控制方法，在推行框架的指导下，可以从个别部门到整个银行，从个别先进分行到更多分行，逐步开展，梯度推进。研究和实践都表明，银行内部技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用ABC控制。众多的探索已表明：即使是局部应用的ABC，对于促进银行管理水平的提高与竞争力的增强，也会起到巨大推动作用，不一定要等全面符合条件后再实施。目前工商银行的全面成本管理与建行的部门预算也正是基于这种目的应运而生的。实际上，实施ABC后，银行竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为ABC、战略成本管理的实施提供更为广阔的天地。
（四）逐步将ABC纳入预算过程
有关实证研究表明，成功应用ABC的公司中有45%把ABC纳入预算。因此，通过试点，可把ABC的信息作为编制预算的基础，以使预算建立在真实的基础上，提高预算的精确性与科学性。
（五）实行财务体系一体化
ABC实质上是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，实施时应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。ABC和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。邯钢在尝试ABC性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。
总之，随着商业银行自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高；我国加入WTO导致开放程度和竞争强度不断增加，商业银行之间以人才和技术为基础的竞争日趋激列，推广应用ABC和相应的ABM管理思想显得越来越有必要。只要我国商业银行准确把握ABC的规律，深入调查内部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，ABC和相关的管理措施一定会为我国商业银行带来巨大的经济效益。
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