浅议制约理论与作业成本法的协调

　　20世纪80年代早期，物理学家Goldratt提出了制约理论，这是一种在瓶颈资源条件下管理物资流动的理论。作业成本法是市场竞争和技术进步相互作用的产物，自1988年美国第一家企业推行至今，已在西方国家获得了较为广泛的应用。它与其说是一种能相对精确计算成本的方法，不如说是一种全面的成本管理方法。制约理论与作业成本法虽然均为一种资源管理理念，但对于它们之间的关系，目前仍有争议。笔者认为两者的关系是相互协调且是互补的。

　　一、制约理论与作业成本法的基本思想

　　1.制约理论。其基本观点是，瓶颈资源决定企业的业绩，它着眼于整个系统的整体利益以缓解或扩充“瓶颈”。制约理论认为，任何组织的绩效均受到到达或超越目标的“瓶颈”、障碍物等的阻碍，为此必须进行有效管理，使影响因素持续改善。企业的限制因素通常可分为五类即：资源、市场、政策、原料和后勤。若企业存在某种限制，就应强调生产限制资源条件下单位获利能力最高的产品，并在对产品的定单进行优化排序后，确定多样化产品组合中“价值最高”的那一种组合。在进行优化排序时，具体按照每单位稀缺资源使用的时间内可产生最高产量的原则进行。制约理论通过计算产出利益，抵减营业费用后得出企业的净利。公式可表示为：产出利益＝销货收入－原料及其他变动成本；净利＝产出利益－营业费用。营业费用是指原材料及变动成本以外的费用，它为获取产出利益而发生，包括工资、租金、折旧、直接人工、制造费用与销售费用等。制约理论把企业看成是一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强。因此制约理论并不是一个真正计算成本的方法，它的目标是使产出量最大化进而达到利润最大化。它是站在工程技术或操作的角度来考虑的。

　　2.作业成本法。其基本思想是建立在“作业消耗资源、产品消耗作业”的基础之上，并通过选择多种动因，将作业成本库中的成本追溯到产品当中，最终确定其产品成本。但它的首要目标是进行盈利能力分析，即首先报告全部产品、销售渠道和顾客的获利能力组合，以使企业经营方针更加合理。其次，检验哪种价格调整是可行的或确定哪些作业需要调整。作业成本法将企业生产经营过程中资源耗费的作业分为“增值作业”和“非增值作业”，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。因此它不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析进行作业管理，满足经营控制的需要。正是在这样的观念下，作业成本法已从单纯的成本会计系统发展为应用更为广泛的成本管理系统。

　　二、制约理论与作业成本法的比较

　　1.同一性。①制约理论与作业成本法都对传统成本计算加以否认。前者指出，传统成本会计管理引导工人仅从局部利益考虑他们个人业绩的最优化，导致不适量的存货和资源浪费，从而出现产品过时的风险和产品缺陷的风险；后者认为传统成本计算仅就成本论成本，将制造费用按照单一分配标准追溯至产品成本中，会导致不同产品之间成本的严重扭曲。两者在控制成本的理念上是一致的。②制约理论与作业成本法都着眼于对资源的合理利用。前者关注稀缺资源，通过缩短生产时间提高受限制资源生产能力的利用程度，选择所要生产和销售产品的“高产值组合”；后者则关注资源的消耗情况，通过把非增值作业降低到最低限度，从而把有限的资源应用于能够增加价值的作业上，优化作业链和价值链，增加顾客价值，提升管理层次。③两者都注重企业的价值增加和整体利益提高。制约理论通过对限制因素进行“寻找-解除-再寻找”来持续改善企业整体效益。作业成本法通过消除非增值作业、改进增值作业来优化企业价值链，极大限度地提高企业的整体经济效益，进而增加企业市场竞争优势。

　　2.相异性。①侧重点不同。制约理论通过短期产品组合的调整和对生产瓶颈的关注，有助于提高企业短期获利能力和进行短期决策，是一种战术管理方法；而作业成本法则根据成本动因的综合分析，考虑到生产成本的复杂性，对所消耗的资源进行全面详细的追溯和分配，故可为生产决策进而为价格决策提供正确的依据。②目标不同。制约理论的目标是通过产出最大化达到利润最大化；作业成本法的目标是通过计算相对准确的产品成本为决策提供可靠数据。③成本计算对象范围不同。制约理论以设备加工生产出的产品为计算对象；作业成本法则将作业成本与定单、服务、顾客等作为对象，范围比较广泛。④资源组合不同。制约理论假定产品需要大量的设备投资，与之相关的是沉没成本或经营成本；作业成本法下，并没有对资源类型作假定，但把企业按结构分为劳动密集型和设备密集型。⑤产品组合及对资源闲置时间的处置不同。制约理论以短期考虑为出发点，假定大部分成本是沉没成本或以设备成本为基础，并且认为如果闲置的资源不是“瓶颈”资源，那么它就不会对成本产生影响；作业成本法基于长期考虑，设定管理者最终能找出不盈利的产品或顾客，并且将闲置时间成本追踪至一个企业的维持成本中心，使那些耗用该非“瓶颈”资源的产品的成本不会受到影响，并且促使管理者充分运用资源闲置时间以消除不利影响。

　　3.制约理论与作业成本法的结合。

　　（1）企业的资源是有限的。作业成本法立足于既消耗资源又节省资源；制约理论的目的是解开资源的锁链。“资源”为两者的构建搭起了桥梁。

　　（2）两者各有长处，可以结合它们各自的优势构建管理信息系统。当存在瓶颈限制时，制约理论是优于作业成本法的，原因在于前者能较好地将当前可用资源与产出相配比，以有限资源创造最高利润。但从长期看，制约理论又忽略了营业费用的管理，此时作业成本法能够努力减少或重新安排短期内在制约理论看来是固定的成本（如营业费用），并且通过盈利分析和过程改进，使非设备加工成本向产品、顾客订单及顾客的分配更简便易行。因此，当存在瓶颈限制且短期获利能力很重要时，应采用制约理论成本计算方法，但只用于计算受限制影响的产出；当存在多个生产中心，加工各不相同的产出物时，宜采用作业成本计算法。

　　（3）通过以上分析可以发现，制约理论与作业成本法对成本的计算方法并不是矛盾的，而是两种互补的方法。作业成本法是一个成本核算系统，作用是使企业投入生产的资源达到相对合理，用准确的分配标准计算产品的单位成本或总成本。虽然作业成本法提供的产品成本信息是企业经营决策的依据，但不能直接支持最终决策，如作业成本法系统显示生产某种产品可创造较高的利润，却无法确定实现企业最高整体利润所要生产和销售的数量。出现这种情况是由于契约签订的不可变更性使作业成本法所反映的资源的实际使用数量和实际供应数量不能达到完全一致。管理产能限制的方法有两种：一种是管理者在产能限制存在的前提下，谋求企业收入和利润最大化；另一种是管理者改变资源供给量，克服企业已有的产能限制。若采用第一种方法，就必须充分利用供应量超出部分实现最优效益。由于作业成本法系统是建立在资源需求与资源使用一致的假设前提下的，因此，单一的作业成本法系统是无法避免消耗大量资源的“臃肿”产品出现的，其局限性可能导致企业短期决策的失误。而解决“瓶颈”问题的最佳方法是运用制约理论的原理确定企业产品生产的短期最优组合。但从长期来看，制约理论忽略了对营业费用的管理，为弥补其不足，可运用作业成本法计算的利润判断出哪种产品的利润最低并停止其生产，然后再利用制约理论对产品进行分析，制定最优决策。