成本是利润之源——轧钢厂利用ABC改善成本管理

HY公司从首都钢铁集团脱离后划转地方，成为独立经营单位。由于得不到原集团的照顾，公司原材料供应失去了上游原材料价格优势，企业经营艰难，企业生存的唯一选择就是有效地降低成本。要想真正实现降低成本的目标，就必须首先改善公司的成本核算系统，了解成本真实的形成过程。

一、传统成本核算带来诸多问题

经过慎重的思考，HY公司聘请咨询公司对成本核算状况进行了分析评价。经过分析，发现HY公司现有的成本核算系统，扭曲了成本产生的真正动因，并不能如实反映公司真实的成本信息状况，主要体现在以下几个方面。

（一）核算深度不够，成本归集不细致

公司成本核算只计算到车间，所以并不知道每个班组，每个工人承担多少成本，没有办法将成本降低责任落实到具体的实施单位。大部分料工费是按类别进行归集的，每一类别包括的内容和它们的消耗情况没有真实反映出来。

（二）制造费用分配不合理

制造费用统一按照产品的产量进行分配，并没有注意到不同的产品在生产过程中的工艺差别，比如开坯和轧材的工艺路线存在明显的差异。在轧制工段，轧材需要经过五架轧机，而开坯只需要经过一架轧机；在精整工段，轧材和开坯需要的工序则完全不同。原有的成本核算方法忽略了这种差异，生产车间当月发生的制造费用全部按产量分配到了轧材与坯材，轧材与坯材成本存在着严重的扭曲。

（三）没有体现各个工序的料工费差异

在钢材轧制过程中，各个工序所承担的成本核算对于生产管理非常重要，工序成本信息决定着生产技术改进的成本目标。缺乏这一信息则无法从工序改进角度降低成本。

（四）分配辅助部门的方法不完善

辅助生产部门的费用需要进行两次分配。第一次利用内部结算价格分配燃动、修理和委外费用，第二次通过产量把剩余费用分配到各车间。第一次的分配类似标准成本法，但缺少费用差异核算环节，差异的责任和原因未能反映出来。第二次分配过于简单，消耗对象和消耗方式不同的费用采用了同样的分配方法和分配标准。分配结果的准确性和详细程度在一定程度会受到影响。

经过详细的调查分析，HY公司和咨询公司认为，问题的关键在于，HY公司传统的成本核算法无法解释各项成本真正的形成动因，因而无法在产品和消耗的资源之间建立合理的对应关系，自然也不能将直接成本和间接成本合理分配到产品中。

基于此，HY公司和咨询公司决英决定引入作业成本法（activity-based costing 简称ABC）。作业成本法是一种区别于传统成本计算方法的新的成本计算体系。它在成本核算中引入了作业的概念，通过作业把消耗的资源和最终生产的产品联系起来，以达到使成本核算过程与结果能够准确反映成本形成过程和结果的目的。其成本计算是通过“作业”将资源和产品联系起来，“作业”引入的目的是为了合理地阐释成本发生过程（或者说是资源与产品的因果关系）。在这一计算过程中，关键的因素就是资源动因和作业动因，是构成资源与产品因果关系的纽带。随着产品生产的复杂化和精细化，产量不再是唯一的动因，不同的作业会产生不同的成本动因，如果产品成本的变化与生产时间，或者是生产批量最相关，那么这两者就是合理的动因。所以ABC的精髓就是用合理的成本动因去计算分配产品或服务的成本。简单的过程描述就是“作业消耗资源，产品消耗作业”。

二、实施ABC成本信息系统

（一）调整业务系统，采集成本数据

作业成本法是反映企业价值形成过程的成本核算方法，与整个生产过程环环相扣，节节相应，所以实施作业成本法的首要步骤就是调整业务系统，从而能够获得高质量的成本信息。由于原成本核算系统核算深度不够，成本信息不够详细，因此在采集成本数据的同时，咨询公司将核算从部门深入到班组，使得每个班组都可以生成自己的成本信息。

（二）确定成本对象

成本对象是各种消耗资源的最终承担者，是归集和分配成本的主要依据，也是成本控制、成本预测和盈利分析的关注对象。针对HY公司是专门从事钢材加工的制造企业，产品服务类型比较简单，所以其成本对象主要是不同类型的产品。

（三）分析和确定生产经营过程消耗的“资源”

资源是为了完成工作而投入的具体的劳动者、劳动工具。咨询公司在ABC模型里定义了包括人员、建筑物、作业设备等9大类共计31种资源。资源的定义是通过对企业生产过程的分析，将成本科目重新细分和归集形成的直接对应与生产过程的结果。

（四）认定生产过程中的“作业”

HY公司整个轧钢过程经过的工序、需要的活动非常多。若将工序中的每一个步骤划分为一个作业计量成本，那么从70多个成本明细科目中细分出31种主要资源，主要的活动就有26项，再加其它的主要辅助活动共100多项，然后分别把这些活动分配到20多个不同型号的产品中去，信息处理量就达到了70×31×100×20=4340000条信息，如果再把资源具体到每一个实体资源，信息量又会翻几十倍。这样的成本信息精细度和准确度必然非常之高，但造成了很高的信息处理成本，会使实施ABC的成本远远高过它所带来的效益。

咨询公司进一步分析了HY公司的价值形成过程和成本形成原因后发现，HY公司的生产过程是流水线作业，工人进行的各种活动、机器采取的各种操作，都是与整条生产线的工作时间密不可分的，所以可以按照作业级别，基于生产线的分类定义作业。最终定义的基本生产活动中的作业将同一系统的几个活动划分为一个作业。

辅助生产活动作业也基于同样思想进行了定义。辅助生产活动作业主要定义了“电工”、“钳工”、“天车”、“辅助生产”四种。这种简单的作业定义显然没有办法将辅助生产活动的成本核算精细化。但是考虑到实施非常精细化的ABC系统的成本非常高，对于辅助生产部门的核算，只要能够将其合理的分配到基本生产车间就足够了。辅助生产成本如何能够合理的参与到基本生产成本的核算中，在后面的成本中心设计中可以直观的体现出来。

（五）选择成本动因

成本动因是各项资源和活动被最终产品消耗的方式和原因。按照所分配的对象，成本动因可分为资源动因和作业动因。资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量。作业动因是成本对象对作业需求的频度和强度的计量。根据HY公司的生产特点，将其作业分为单位作业与批量作业，选择了以下12种成本动因。

（六）设计成本中心

HY公司目前拥有3个基本生产车间，同时还有动力、自来水、维修、库存、管理和质量监控等20多个辅助生产单位。为了能够合理的归集各个部门的成本，咨询公司在原有部门划分的基础上，设计了以下的成本中心

HY公司成本中心划分图

成本中心的合理设计，再辅以合理的分配标准，不仅仅便于成本的合理归集，更便于明确各个部门的成本责任。在作业成本思想的指导下，不同辅助成本中心采用不同的分配标准把成本分摊到基本生产车间，比以前把“标准产量”作为单一标准的状况有了明显的改善。根据部门的职能作用及其主要发生的“作业”，部门间的分配采用了“内部结算价格”、“直接追溯”、“产量”、“轧制批数”等多个标准，充分反应了成本发生的原因。

三、实施效果

出于HY公司希望用最小的实施成本解决最关键问题的考虑，整个ABC系统的设计都是针对HY公司成本核算中最关键的问题考虑的。新系统从以下四个方面改善了HY公司的成本信息。

（一）成本核算深入到了工作班组。核算单位的细化使得成本发生的原因更好追溯，成本降低任务更好分配，产品成本的计算也更加准确了。

（二）制造费用的分配更加合理。考虑到了不同工艺之间的差异，下表中列示了ABC系统实施以后对制造费用分配调整比较大的六种产品。从中可以明显看出：“板簧低弹扁钢”和“板簧出口低弹”这两种产品承担了比实际更多的成本，而“轧一汽车扁钢”的成本被低估了。根据这一成本信息，HY公司可以通过重新调整产品定价，或者重新选择主要产品，来避免个别产品带来成本的大量增加。这种改善无疑对HY公司有很大的意义。

（三）不同工序的料工费消耗差异得到了一定程度的反映。“作业”概念的引入，使不同工序上的成本得到合理的衡量和计算。

（四）辅助部门费用按作业量等多个标准进行分配后，各主生产车间承担的辅助费用得到了清晰界定，杜绝了部门之间的扯皮。这为成本降低指标的制定奠定了基础。

ABC系统实施以后制造费用分配比较表

四、启示

目前，在制造业中作业成本法的实际应用仍鲜有成功典型范例，通过分析HY公司实施ABC系统案例，我们可以得到一些启示。

HY公司ABC系统的实施过程很有特点。首先，HY公司在改善成本核算的设计中，很大程度上贯彻了ABC的思想，特别是在“动因”的理解上，体现出了ABC方法追溯成本发生原因的目的。这体现在对基本生产过程“作业”的定义中，以及辅助部门成本分配标准多样化的设计中。其次，ABC系统的实施确实给HY公司的成本核算带来了改善，核算更加深入，分析更加广泛，责任更加明晰。从这两点来说，HY公司是一个成功的案例。但同时也有一些遗憾。HY公司的实施计划一直受到实施成本和原有核算基础的制约，“作业”的定义不够细化，也谈不上区分增值作业与不增值作业。

ABC思想在成本核算中的应用效果明显。HY公司作为一个规模不大，精细化管理程度不高的制造企业，在运用了ABC思想对其成本核算系统进行整理后，仍然可以取得不错的效果。

ABC系统是开放的，可以循序渐进实施。目前我国很多制造性企业的管理精细化程度还不是很高，要一步到位的实施ABC管理系统成本非常之高，但是HY公司的例子告诉我们，ABC是一个开放的系统，可以循序渐进实施。HY公司以后可以在现有的ABC系统上，进一步细分作业，并将ABC深入扩展到辅助生产和生产管理中去，甚至可以重新调整动因设计等，从而优化ABC系统，直至走上真正的精细化成本管理道路。所以国内的制造性企业可以基于现有的条件，像HY公司一样，用ABC思想来改善成本核算体系，逐渐提高成本管理的精细化程度。