【摘要】炼油作业成本法的研究实现了炼油成本核算的理论创新。本文详细论述了炼油企业成本核算现状，分析了炼油作业成本法在应用中出现的问题，并针对其存在的不足提出了炼油作业成本法在今后应用中的改进建议，期望对炼油企业作业成本法的深入应用起到一定的推动作用。
【关键词】作业成本；动因；信息系统；FMIS
成本管理是增强企业竞争力，提升企业经济效益的永恒主题。受国际宏观经济形势影响，原油价格由147美元一路下滑至40美元左右，世界经济的发展由此形成了不可预期的影响，尤其是国际金融危机的蔓延，不但抑制了消费需求的增长，而且给国内经济的增长带来了较大的压力。炼油企业的限产和滞销，使炼油企业成本管理再次面临严峻挑战。引入作业成本法的理念为炼油企业成本管理提供了新的思维模式，对炼油企业的未来发展具有重要的现实意义。
一、作业成本管理理论研究综述
作业成本法(Activity Based Costing ，ABC)是一种旨在弥补传统成本管理方法的缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息，并利用该信息进行决策、控制、管理的新型成本管理方法。20世纪80年代，作业成本法在西方发达国家率先产生和发展起来，它以作业(activity)为成本计算对象，按照成本动因(cost driver)分摊费用，使成本信息更加准确、更加详细，并深入到作业层次。
20世纪90年代初，国内外对传统的成本计算方法进行了激烈讨论，希望借此对传统的成本计算方法和管理方式有新的思路。在国外，Cooper和Kaplan(1991)首先正式确立了作业成本法的地位，促进了成本管理的创新。余绪缨(1995)率先引进了作业成本法的西方理论。针对企业成本管理出现的实际问题，楼树源(1995)认为应该重建成本管理，而重建的内在动力核心是构建成本责任体系。从上世纪90年代至今，作业成本法的基本思想正渗入到公司的生产、营销、组织、管理、考核等环节，但急剧变动的经济、技术环境条件使作业成本法的核心——成本动因的辨别和归类在经济应用上难以取得突破，没有取得预期的理想效果。
作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因。其中前三个要素是成本的承担者。资源是指为了产出作业或产品而进行的费用支出；作业是作业成本管理的核心，是在一个组织内为了产出而进行的资源耗费工作；成本对象是企业需要计量成本的对象；成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，反映作业所耗用的成本或作业量。
作业分析的最终目的是提高产出的价值，产出价值可用公式表示如下：
产出价值=作业效率×作业价值 =作业量/资源费用 ×产出功能/作业量
美国管理会计学会上世纪90年代调查了解的美国企业实施作业成本管理的情况表明，实施和采纳作业成本管理的企业从90年代呈现逐步上升的趋势，目前评定并采用作业成本管理的企业比例已超过80%。这些企业将作业成本管理用于战略决策和作业分析等方面，取得了明显的成效。对于国内企业而言，在了解和掌握作业成本管理的原理和方法后，利用其提高作业效率、控制成本、进行精细化管理将有益于企业提高市场竞争能力和适应能力。
二、炼油企业作业成本法的引入
炼油企业作业成本法的理论研究始于2001年，这一理论方法的研究，创新了炼油企业成本核算方法，将成本核算管理向生产经营领域延伸，为炼油企业降低成本消耗，改进增值作业提供了理论依据。
(一)炼油装置成本核算方法
炼油装置工艺流程长，上下游装置之间存在着紧密的联系，装置之间相互影响、相互制约。炼油企业的生产特点决定了炼油成本核算的特殊性，炼油生产的工艺流程与其他行业的不同，决定了其成本核算方法存在个性化特点。
炼油产成品核算特点：一般的炼油企业的成本核算都是在制造成本法基础上，以权责发生制为基础，根据一种原料生产出多种产品的情况，按照实际成本的原则，以技术系数为基础进行产成品成本的结转分配。
炼油半成品核算特点：对于炼油装置的成本核算也是从装置生产的总体角度出发，确定装置技术系数，以技术系数为依据将炼油装置生产的全部消耗支出划分到不同的产品中。
炼油产品核算方法存在的问题：炼油生产过程的连续性及其产品的联产品特性，决定了炼油产品成本一直采用技术系数法分摊，技术系数的合理性制约着炼油产品成本分配的准确性。目前炼油行业的技术系数始于上个世纪80年代，应用时间较长，其反映出的成本信息不够准确，不能正确反映产品效益分布状态，失去了指导炼油生产经营活动，提供经济决策的作用。
炼油成本核算方法无法准确提供生产经营决策信息是目前炼油成本核算最大的弱点。作为一种成本核算方法，仅能粗略反映成本构成情况，不能反映效益优势，显然形成了成本信息的缺失，进行成本核算方法的改进已经势在必行。
(二)炼油作业成本法核算起源与发展状况
炼油企业的作业成本法的研究和实践率先在中国石油大连石化起步，在华油博联与大连石化的共同努力下，研究开发了基于作业的成本管理及决策支持系统。系统根据大连石化流程工业的生产特征，建立了分步作业成本核算、计划、控制的理论模型，实现了作业成本管理的理论创新。
2005年，在大连石化炼油作业成本法研究成果的基础上，中国石油炼油业务相继开展了炼油作业成本管理信息系统的应用与开发。经过近3年的实践，炼油作业成本法初步建立了一套相对完善的信息管理系统，取得了一些应用成果，并实现了与财务系统的资源共享。
炼油作业成本管理信息系统目前所发挥的作用与炼油作业成本管理预期实现的真正目的——尽可能消除“不增值作业”、改进“可增值作业”及时提供有用信息还有一定的差距。同时因制度管理方面的制约，使炼油作业成本的应用前景不够明朗，炼油作业成本核算人员配置方面的影响也延缓了炼油作业成本的应用步伐。
炼油作业成本管理发展中存在的问题，影响了炼油作业成本管理充分发挥作用，具体体现在以下几个方面(见图1)。
1.作业管理信息系统存在的缺陷
信息产业技术的发展速度日新月异，技术更新周期逐渐缩短，但炼油作业成本管理信息系统始建于21世纪初，其在技术上已经落后于当前的信息系统技术，尤其是在数据库管理及稳定性方面与现行软件存在较大的差距。由于炼油作业成本管理信息系统在很长一段时间内处于开发试用阶段，因此其升级补丁较多，稳定性较差，经常出现系统无故关闭现象，给系统的有效运行带来了诸多不便。
2.作业成本核算方法上的不足
炼油作业成本法采用了分步作业成本管理方法，在产品成本核算上实现了逐步结转成本，这是作业成本法的一大进步，其核算的内容也更加准确、详细和科学。然而在装置以联产品形式产出的炼油生产上，动因的选择难度很大，因此采用原装置系数计算装置产品成本成为作业成本核算过程中的主要动因，也给作业成本核算带来了核算方法上的不足。
3.管理制度方面的不利
会计手册上明确规定了炼油成本的核算方法，炼油企业在FMIS(财务管理信息系统)中普遍采用技术系数法，按照统一的规范结转产品成本，同时，作业成本核算人员往往是财务人员兼职来做的，财务人员缺乏生产运行方面的知识，即使作业成本计算结果是正确的，也无法与实际生产相联系提出指导生产运行的建议。虽然炼油作业成本管理信息系统运行了很长时间，但距离其真正发挥作用，实现作业的价值增值目的还任重且道远。
三、实施方案研究
炼油作业成本法是一种先进的成本核算方法。力求将炼油作业成本核算方法在遵循生产经营实际的同时，结合到财务实际核算中，决定着炼油作业成本生命力的强弱，也是炼油作业成本法发挥作用、体现优势的根本。为此，笔者从以下三个方面提出改进炼油作业成本法应用的建议。
(一)改进炼油作业成本管理信息系统
信息技术的飞速发展使信息系统设计方式日新月异，开发和研究新的信息技术载体将有利于作业成本的应用与时俱进。建议炼油作业成本信息系统采用UNIX、LINUX、WINDOWS NT系列操作系统，基于B/S(Browser/Server)结构，以数据仓库技术为基础进行设计，使其在信息技术方面更具先进性与合理性。
通过借鉴其他软件在设计上的先进经验，以提高系统的稳定性，简化操作难度，充分体现人性化的特点。同时，信息系统在报表应用及分析功能方面还不够完善，因此加强报表应用及分析功能的研究，改进报表使用效率将有利于拓宽作业成本的应用范围。目前，企业的信息化内容已经最大限度地延伸到企业管理的各个层面，因此，系统应进一步整合已有的信息系统资源，避免重复性的工作，实现信息资源的共享。
(二)密切联系生产经营，拓宽应用范畴
生产经营管理是炼油生产运行的核心，也是装置优化运行的基础。只有将影响炼油生产作业动因的分析与研究拓展到生产经营领域才能体现作业成本管理的价值。炼油生产过程比较复杂，且作业成本的核算以流程为基础，因此流程设计的实用与否关系着成本核算结果的可用性，让炼油生产运行人员参与到作业成本的设计与核算中，既可以保证炼油作业成本设计的科学合理性，同时也可以从生产经营的角度论证成本核算结果的准确与否，并且通过生产运行人员的剖析，达到改进“可增值作业”的目的。
(三)寻求管理层支持，实现作业成本法的FMIS应用
目前炼油作业成本管理信息系统反映的是装置成本核算与汇总信息，无法完全反映出炼油业务的全部核算过程，其作用仅限于装置的运行评价，如果不加以改进，那么迟早会面临淘汰的危险，成为炼油作业成本法研究成果上的资源浪费。而且，如果作业成本一直独立于财务系统单独存在，那么，即使作业成本核算的结果是正确的，也无法达到其长期发挥作用的目的。
FMIS系统是财务核算的平台，也是进行财务管理和分析的基础。炼油企业财务管理的基础数据一般都来自于FMIS系统，建议将炼油作业成本核算方式应用到FMIS中，通过可行性方案的规划研究，寻求财务管理部门的支持，一方面可以改进财务核算方法，另一方面也为作业成本的未来应用与发展创造了条件。
炼油作业成本管理的改进有利于企业提高水平，增强竞争能力。因此，进一步完善系统软件平台，充分利用企业现有的信息资源及作业成本管理的管理理念和方法，使炼油作业成本核算、分析、控制及决策科学化、系统化、信息化，有助于实现炼油生产的全过程管理，为企业生产经营决策、降低成本及企业内部考核机制的建立提供决策支持方法和工具。
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