【摘要】文章在分析国内外研究成果的基础上，以企业环境成本的核算与控制为切入点，详细探讨了环境成本的含义、特点与作用，初步研究了环境成本核算体系，提出了以绿色供应链为基础的控制方法。
【关键词】环境成本；会计核算；会计管理
随着经济增长和科技的进步，人类社会创造出了极为丰富的物质财富。与此同时，人类对资源环境的破坏也达到了前所未有的程度。基于这种客观实际，有必要对环境成本进行深入分析，并结合企业实际加以研究，为实现企业的可持续发展提供理论思路与方法指导。
一、企业环境成本的含义、特点与作用
(一)企业环境成本的含义
尽管国内外许多学者在环境成本领域开展了大量的研究，但往往是从其各自特定的立足点或目标出发，得到的环境成本定义也各不相同。蒋洪强认为“环境成本是指某一会计主体在其可持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动而引起的自然资源耗减成本、生态资源降级成本以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防治措施成本。”联合国国际会计和报告标准政府间专家组认为，环境成本是“依照对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”笔者认为，企业环境成本是指企业本着对环境负责的原则，为了预防、恢复或补偿因其生产经营活动所产生或可能产生的环境影响而采取一系列措施的成本，以及因为耗费自然资源或生态资源所发生的实际成本。
(二)企业环境成本的特点
根据企业环境成本的定义，可以发现环境成本具有以下特征：1.多样性。企业环境成本可能出现在企业生产经营管理活动的每一个环节中，其产生动因具有多样性。2.不均衡性。环境成本的不均衡性体现在以下两个方面：一是发生时点的不均衡性，环境成本项目支出不像其他成本项目如直接材料或直接人工那样均衡地发生在产品生产过程中，其往往具有突发性或不可预见性，例如：当企业环境污染物的排放积累到一定程度，其危害可能会在某一时点突然爆发；也有可能在环保部门的检查中因环境问题的影响受到罚款等。3.滞后性。由于环境本身具有一定的承受、容纳能力，同时企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，有时其形成的损失和危害是潜在的，这使得环境成本具有时滞性，其大小及所带来的影响，可能一时难以完全掌握清楚。4.增长性。一方面，公众对环境保护的重视以及对环境质量的标准要求越来越高，企业所承担的环境保护的责任日益加大，环境支出也逐渐增加；另一方面，随着政府环境保护法规的纷纷出台，对企业的约束力逐渐增强，也使得企业的环境支出额呈现不断上升趋势。
(三)企业环境成本核算与管理的作用
1.实现环境、社会与企业可持续发展的客观要求。一方面，环境向企业提供了生产的自然资源，同时企业生产环境质量的优劣又影响着企业生产经营的方式；另一方面，企业生产经营活动又会产生大量的废水、废气、废弃物影响着环境质量。为此，企业必须承担起为环境负责的义务，有效地利用资源，减少对环境的不利影响。2.实现经济效益和社会效益双赢的手段。合理准确地核算环境成本是对其进行有效控制的基础。确认环境成本核算范围，对其进行计量，形成成本报告，从而进行严格控制是环环相扣的过程。企业施行环境成本控制，采取措施进行有效治理，整个企业的成本自然就随环境成本的降低而降低。3.完善环境成本理论的需要。对于环境成本核算及控制的研究有助于完善环境成本理论。目前，在本课题领域的研究中，尚存在一些不足。由于我国尚未建立环境成本核算和管理制度，对过度使用和破坏的资源不能进行有效的计量，致使人们对自己的活动和消费行为难以明确责任，环境费用的外部性十分严重。因此，进行环境成本研究，有助于为国家制定环境保护政策提供依据，并为完善环境成本理论提供参考。
二、加强企业环境成本核算的措施
(一)企业环境成本的确认
企业环境成本确认是环境成本核算的关键，只有准确的确认企业的环境成本才能正确的核算企业的环境成本，从而为环境成本控制提供基础。按照联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)的观点，如果企业环境成本直接或间接地与通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应当将其资本化：一是提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全性或提高效率；二是减少或防止今后经营活动造成的环境污染；三是环境保护。总之，不管环境成本是否会使得企业的经济利益增加，只要它们能对企业的生存与未来利益有所贡献，则可以将其视为企业所支付的一种代价，进行资本化处理。同时，如果环境成本并不会在来来带来经济利益，或者与未来经济利益没有足够密切的联系，则不能将其资本化。例如：废物处理，与本期经营活动有关的清理成本，清除前期活动引起的损害，持续的环境管理，环境审计成本等，这些成本并不产生未来收益，因而应作为费用计入当期损益。
(二)企业环境成本的计量
企业环境成本计量是会计计量的重要组成部分，其遵循一般的会计原则，但是由于环境成本的特殊性，环境成本的计量同时还应特别遵循经济与环境效益并重的原则。这一原则要求企业在计量环境成本时充分考虑可持续发展的要求，将经济效益与环境效益结合起来。即企业坚持双赢原则，既不能以牺牲环境为代价追求经齐效益，也不能为了保护环境而抛弃经济发展。同时企业环境成本在计量尺度的选择上具有多元性。由于环境成本核算和控制的活动包含人类活动与自然环境的关系，既有商品性又不限于商品性。这就要求环境成本在计量尺度的选择上要超脱传统会计，不仅要用货币作为计量尺度，同时在企业的环境成本信息披露过程中，应辅以其它的计量单位，适当考虑使用实物或与自然环境相关指标的计量尺度形式。
(三)企业环境成本的信息披露
为了使利益相关人或信息需求者详细了解企业在环境保护活动中的投入与产出情况，企业还需以一定的形式对其进行披露，才能使其做出有关环境信息的正确决策，企业环境成本的研究才具有实际意义。与传统会计信息不同，由于环境成本信息中定量信息与定性信息并存，定量信息中货币信息与非货币信息并存，所以可以将环境成本信息划分为货币性信息、非货币性信息以及记述性信息三类。货币性信息的核算是重点。只有货币信息核算才能把环境保护与企业利润相联系并统一起来。企业只有在环境保护和获得盈利相协调的条件下，才能够持久地坚持进行环境保护活动。
三、加强企业环境成本管理的措施
企业环境成本核算不是终点，它的最终目的是对环境成本进行有效的管理和控制，从而使得企业的相关环境决策达到最优。从这个意义上讲，企业的环境成本管理是环境成本核算的延伸。即环境成本管理是指企业通过对环境成本核算所提供的环境成本信息的基本分析，采用一定的方法，对环境成本形成过程中有关因素加以控制，达到相关环境法规的要求和可持续发展的需要，进而实现环境效益与经济效益最优目的的过程。其具体措施包括：绿色设计、绿色制造与绿色营销
(一)绿色设计
绿色设计是指在产品及其生命周期全过程的设计中，充分考虑其环境资源和环境属性，以及与产品相关的各类信息，利用各种先进的设计理论，在考虑产品的功能、质量、开发周期和成本的同时，优化各有关设计因素，使产品及其制造过程对环境的总体影响减少到最小，最终设计出具有先进的技术性、良好的环境协调性以及合理的经济性产品的一种系统设计方法。
(二)绿色制造
传统制造活动是在其过程的末端对污染排放物进行处理，使其达到环境法规的正常排放标准要求，减少罚款成本。但是，这种做法一般只能满足最低环境法规的要求，是一种被动的、低层次的环境成本控制战略，并且投入大，费时费力。绿色制造是指对高效、清洁制造方法的开发及应用，以达到绿色设计的目标要求，即在满足企业需要的同时，合理使用自然资源和能源并保护环境，将废物减量化、循环利用化或消灭于生产过程之中。因此，相对于末端治理，绿色制造是从根本上减少环境成本的战略性选择。在绿色制造中，绿色采用是重中之重。在这个过程中，企业应持有“生态”的观念，尤其是对某些食品企业来说，每一种添加剂或催化剂原料都极易对周围环境造成污染，对人身心造成伤害，而不适当的采购活动会造成大量的运输包装费，还有储存保管和处置成本。因此改进采购活动可以达到减少相关环境成本，增加企业价值的目的。
(三)绿色营销
绿色营销是指企业为了实现自身经济利益、消费者需求和环境利益的统一，达到倡导绿色消费、提高全社会的绿色意识、树立企业绿色形象、促进企业和整个社可持续发展的目的，融入并贯彻绿色理念，灵活运用营销组合策略，对产品和服务的观念、定价、促销和分销进行的一系列策划和方案实施的过程。绿色营销的关键在于合理制定绿色价格。由于绿色产品比同类普通产品投入大，研发困难，对生产和销售过程要求严格，在“环境消费付费”和“排污者付费”原则受到政府和公众广泛承认的前提下，绿色产品的价格一般比同类普通产品价格要高一些。但是企业通过扩大生产规模，强化绿色管理和降低物料耗用从而降低成本与价格，使绿色产品价格从长远看呈下降趋势。因此，应根据绿色产品价格的特点，综合考虑当前与中长期的产品成本趋势、市场的发育程度和消费者对价格的敏感度等多种因素综合定价。
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