摘要：循环经济是我国现阶段倡导的一项重要内容，包括资源再利用和废弃物回收利用。然而，我国现行的会计核算方法并不能很好地应用于循环经济。本文以四川攀钢股份有限公司为例，阐述了什么是资源价值流成本，分析了我国资源价值流成本核算的优势及其局限性，并通过对企业的分析，总结了应该如何改进，如何有效的完善和应用资源价值流成本会计。
关键词：循环经济；资源价值流；成本会计
一、研究背景
为促进经济的健康稳定发展，我国开始提倡循环经济，并在现行制度的基础上，颁布了相关的法律法规。在循环经济视角下，企业的价值流和物质流存在着些许差别。资源循环的企业的物质流和价值流是线性循环的，而资源回收企业的物流和价值流是循环周转的，这对企业的利润和成本有很大影响。
资源价值流成本核算是通过跟踪和控制各生产环节的能源和物资，并对产品生产各环节耗用的成本进行核算的一种方法，来量化可能影响资源流动的因素。因此，资源价值流成本核算所获得的数据结合了会计核算以及企业管理，更先进、更准确也更全面，在企业的运营和发展实践中起着重要作用。
二、资源价值流成本核算方法的优势分析
（一）能够符合循环经济下企业对成本核算的基本要求
资源价值流成本核算法结合了资源回收企业的物质流和价值流周转特点，以便更好的适应循环经济视角下企业的成本核算的基本要求。循环经济视角下，成本核算的对象不仅仅是生产阶段的生产步骤和价值流循环，还要考虑资源企业的物质以及资源价值的流入、流出及循环利用情况，然后对产品进行计量经济学分析，以便更清楚地认识产品成本与价值流成本的关系。
（二）为企业选择正确的产品生产措施提供有效信息
资源价值流的成本核算方法是分别计量资源的内部损耗，根据生产中的利用和损失情况，按照是否能形成合格品的两个标准，金额和实物量，对企业的能源、原材料等资源进行计量，用来核算废弃物的成本。此外，资源价值流成本核算还可以体现能源和物质的损失，从而找到资源损失点。然而，资源价值流的成本核算比较复杂，难以应用。
三、四川攀枝花钢铁股份有限公司资源价值流成本会计应用现状
（一）四川攀枝花钢铁股份有限公司简介
四川攀枝花钢铁股份有限公司是一家资源循环利用企业，为循环经济的发展献出了自己的一份力。严格要求自身产品的质量，对产品的硬度、晶粒度等技术指标严要求、高关注，以提高产品整体质量。
但是随着市场经济的发展，四川攀枝花钢铁股份有限公司业务量的增加，运营及人员规模的扩大，这种模式越来越显现出各种各样的漏洞。一裁终局，降低灵活性，降低参与度，降低积极性，从而影响公司决策的准确性、及时性和质量程度。
所以四川攀枝花钢铁股份有限公司针对出现的各种漏洞，进行了全方位的修复。将各部门在原有的基础上进行调整，重新定义责任部门的职责权限，并赋予调整后的责任部门一定的决策权力。调整后，四川攀枝花钢铁股份有限公司的责任部门设置主要有规划部、行政部和销售部。并且将这三个部门分别确定为收入中心，成本中心以及利润中心。此三个机构，明确分工，责任易辩。在保证公司总体发展目标一致的情况下，各责任部门自主决策本部门的经济活动事宜。同时各部门在执行预算的过程中，要对各项经济活动发生的经济信息，进行及时、可靠的计量、记录、计算并反馈给公司，以便及时发现问题以及制定应对方案。
公司生产组织架构如图1所示：
根据图1所示，公司职能部门度总经理负责，权力比较集中，各层级部门间平级关系信息沟通较少，使得成本管理中沟通协作也相对较少。
（二）四川攀枝花钢铁股份有限公司资源价值流成本会计应用现状
1.责任中心及相关预算的构成
随着公司一步步发展，项目日渐复杂和多元化。为了更好的对公司进行管理，管理层决定实施分权管理，将一定程度的经营权和决策权，下放给相关部门。为了更好的对这些部门进行业绩考核评价，公司将规划部、行政部、销售部分别设置成了收入中心、成本中心和利潤中心。
在责任部门权责范围明确之后，公司在运营模式上也做了一定程度的调整。特别是对于部门调整后，为了更精确的反映公司经营成果和财务情况，公司在选用会计专业软件的时候，特选具有自动分类收款功能的用友T系列财务软件。在一个通用的会计系统中，它分为三个子系统，每个责任中心负责一个子系统的核算，从而有效地监督和控制责任预算的收入、成本和利润的执行情况。公司实行两级责任预算制。年初，根据公司发展的总体目标和任务，制定了全面预算。在敲定目标利润和固定成本费用等指标后，将相关指标下达给各责任部门，由各责任部门负责预算的二次分解和制定，并予以具体的行动。
2.内部结算价格的制定
本公司内部结算价格是依靠历年的历史成本数据制定的，以预计产量、直接材料成本、直接人工和制造费用为基础，主要是定额标准与用量标准的相乘并汇总计算。其中定额标准是从历史成本加成方法得出来的。用量标准也是根据历史经验得出来的。
四、公司资源价值流成本会计应用存在的问题
（一）内部结算价格不合理
公司内部结算价格制定管理制度设定的比较短期，缺乏长远规划，公司战略目标仅仅体现在指标数值上，并没有对这些目标制定详细的实施措施方法等。而且指标数值设置也比较粗略，与市场环境、内部环境结合不力，导致实施起来随意性较高，执行较为被动。整体内部结算价格制定体系与指标之间存在较大差异，导致内部结算价格的制定存在软约束，如表1所示：
从表1可以看出，这三年销售收入、成本费用的内部结算价格与实际市场价格的差额增加，2018年利润总额并没有达到内部结算价格制定指标，而且销售收入内部结算价格普遍高于实际市场价格，只有2019年才算接近，市场走势价格不断下降，而2017-2018年内部结算价格与市场价格走势相反。而且公司由于很多部门领导对内部结算价格制定工作认识较为肤浅，内部结算价格制定管理制度很多并没有在工作中实施，例如，内部结算价格的制定不遵循全面性原则，导致编制不准确，内部结算价格不准确。
（二）预算确认模式及指标设定不合理
资源价值流成本预算模式上基本是静态模式，而且表面上要求全体员工参与，实际上往往是各部门负责人和财务人员编制，很多员工都不知晓资源价值流成本会计工作。而且在编制流程上，仅仅一次上下沟通后，就将责任预算草案报送财务部门，预算指标数值准确性较差，并没有真正进行市场调研。这导致很多员工对于责任预算遵从度不高，执行力度不够，仅仅是表格填制，预算编制流于形式。
目前公司管理层非常看重营收及利润目标，对于资源价值流成本会计管理业务并没有当做重点业务来抓，所以很多资源价值流成本会计制度制定文件都是走过场，不仅制定的不够规范全面而且没有有效落实。对于资源价值流成本会计业务没有指定流程手册和业务指导手册等文件，过度照抄照搬其他公司成型的预算规章制定和流程。而且指标制定不合理，存在着过于粗放不切合实际的问题。
（三）相关制度衔接不到位
公司对于责任预算业务认知欠缺，全面责任预算管理其实是一个围绕战略规划的动态的过程，然而公司没有将全面责任预算管理看成是动态的工作，将责任预算编制看成是简单的表格填制工作，而且缺乏对责任预算的分析，也不重视其中的过程控制，对于责任预算环境变化不够敏感，责任预算编制完就不调整。
而且公司责任预算编制及相关文件照抄照搬现象严重，缺乏专业的责任预算管理人才，责任预算形式化严重，缺乏全体员工参与责任预算工作，在制定责任预算指标上过于偏重营收指标，缺乏基于不同业务部门工作的责任预算指标制定，导致责任预算工作激励效果较差。
（四）责任考评不公平
公司在责任考评上，局限于对管理层的考核，并没有将员工纳入责任考评中，而且，考核指标很少，比如侧重對部长、局长等部门负责人的考核。在考核内容上侧重于经营指标、工作计划、客户管理、预算费用控制等，指标较少。公司并没有将对员工的责任考评纳入预算管理考核中，这导致员工对于预算执行积极性不够。而且奖励设置的门槛过高，对于金额、比例等具体奖励细节并没有做出规定，这导致处罚多奖励少。因此，员工不清楚获得奖励的条件，自然缺乏努力的方向，不利于充分发挥员工的积极性。而且公司对于供应商与客户也没有实施考核，对供应链管理业务也缺乏管理，导致原材料采购及销售工作难以为规范的全面预算管理工作提供数据基础。
五、企业资源价值流成本核算应用分析及改进对策
（一）科学制定内部结算价格
公司在制定内部结算价格方面，应当注重事后的综合分析，并将责任分配到各个归口部门中，细化到具体岗位；设置内部结算价格分析指标，如内部结算价格与定额消耗指标绝对指标的差额，也可以参照财务指标设置相对指标，分析内部结算价格背后的影响因素，从实际支出责任岗位的内部调研入手，搜集价格的影响因素并汇总整理，按照零基预算方法来制定内部结算价格。还有产品合格率、市场占有率等管理指标。设定完指标后，从利润分析出发，基于各部门的内部结算价格完成情况，对内部结算价格差异指标进行分析，从量（例如销售量、生产量、效率等差异）、价（例如价格、工资差异等差异）两个角度进行差异分析，还要对找出的差异层层分解分析，分析各项因素的数据相关性。
建议公司对于期间费用增加滚动预算方法，应结合ERP系统中的全面预算模块，实施预算数据实时更新和动态化，有利于实施滚动预算法。基于公司实际情况，本文建议采用每季度都编制下一季度的预算，并且永续向前编制滚动预算，这样有利于及时发现期间费用问题以重新调配相关资源。
（二）科学编制责任预算
建立经济责任预算制度是评价企业绩效的最有效途径。公司定期通过对各责任预算中心的综合考核评价，了解责任预算中心日常经营的得失。并以此为依据，做到奖罚分明。
责任预算报告是进行业绩考核的重要数据基础，是公司将部门划分为责任预算中心时，记载着下放经营和决策权行为的载体。公司将权利、责任预算、利益都交给各责任预算中心来负责，而各责任预算中心应该定期编制责任预算报告，将自己的业务执行情况、指标完成情况，汇总上报给公司。只有通过这个责任预算报告，公司才能知道各责任预算部门的业绩进度和质量，才能知道是什么原因或者什么人才导致了效率的提高或者跌落。
（三）完善资源价值流成本会计制度
公司责任预算体系缺乏具体的指导性文件，相应权威的协调组织部门缺乏进而导致预算松弛。所以有必要规范责任预算的指导文件体系，并设置规范的责任预算相关组织体系。
首先应当制定规范的责任预算管理细则，将责任预算工作流程、各个环节都要实施详细规定，并作出明晰的解释，应细致到作业流程、责任人、监控内容、检查办法、考核办法、工作重点等。通过制度上的明细规定来提高责任预算工作的规范程度。
其次应当进一步完善公司的预算管理体系，应设置专门负责此项工作的责任预算管理委员会，并将各部门负责人、总经理设置为成员。成立预算管理办公室，财务部主要负责内部控制，并设立专门的预算管理部门。
责任预算管理资料应当由各职能部门提供，全预算管委员会负责预算的监控、协调，并负责预算执行报告的审查、调整、反馈等重要职能工作。责任预算管理委员会要保持独立性，提高权威性，在预算管理组织体系中制定各级工作内容和职责，制定预算管理责任部门和相关协调部门。
其中责任预算管理责任中心在预算指标分解后具体负责预算工作的执行，应用预算指标与企业管理相结合，并且及时递交信息数据、相关资料并及时追踪信息给预算管理部门以提高编制质量与效率。
1.收入中心制度
规划部门不仅要负责收入的创造，而且要对收入资金后入到位情况做好控制，为此规划部门制订了一系列针对项目资金回收的控制制度，任何事情都是福祸相依，业务员在项目承接过程中，每一个环节都应该做好预测和应对，防微杜渐。
2.成本中心制度
行政部门在进行资金支付、费用支出等事项前，要先编制符合部门特点的责任预算。在责任预算中，会对成本费用的性质进行分类，会有专门的方法对即将产生的成本费用进行计量。其次是对日常实际发生的责任成本进行有效的归类和记录，定期的编制责任报告。然后将日常运营实际数据与责任预算数据相比对，确定差异。最后对差异行成的原因和责任进行具体分析，及时去控制和调剂偏离预算目标的事项。
3.利润中心制度
在产品流通过程中，销售部门采用变动成本法计算产品成本。首先计算贡献毛利，然后减去期间成本，得到公司的税前净利润。这样，销售部门就需要同时考虑可控成本和不可控成本。
（四）公平对待责任考核
1.完善责任预算考核指标
如果公司原有考核指标过少，应按月度、季度、年度的频次进行责任预算考核，进一步完善公司全面责任预算考核指标体系，责任预算考核采用评分制。
（1）责任预算质量编报的考核
应当符合及时性和完整性两个考核指标。及时性是指能否按时完成责任预算编制工作。完整性是指是否编报项目完整。
（2）全面责任预算指标控制
公司全面责任预算管理办公室应当根据自身公司所处阶段不同，来制定并管控全面责任预算的重要指标，分配不同的比重。
2.改進相应考核奖罚制度
公司在实施考核奖罚制度时应做到多种奖罚方式并存，公司应当将物资和精神方面的奖罚方式共同实施，如事业发展、学习培训、物质奖励、旅游奖励等形式的奖惩应结合使用，而且要基于环境变化来选择奖惩方式。
结论
对于我国绝大多数应用资源价值流成本会计的企业来说，也应当做到完善内部价格体系，完善预算指标及责任预算管理体系，加强责任监督考核，完善责任管理相关制度这些措施，才能有效完善资源价值流成本会计的应用。
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作者简介：席鑫敏，女，学历：本科在读，单位（学校）：辽宁对外经贸学院会计学院。（第一作者）焦栋，女，学历：英国曼彻斯特大学会计与金融硕士，单位（学校）：辽宁对外经贸学院，职称：辽宁对外经贸学院讲师，研究方向：会计理论与应用，双语教学。（第二作者）
