—、引言
人世以来，我国对外贸易发展在取得斐然成绩的同时始终伴随着对华反倾销指控的隐忧，金融危机爆发后，对华反倾销指控问题已然呈现新的特点，一是频繁遭遇反倾销和反补贴结合的“双反调查”，迅速增加的应诉工作量不仅给我国企业造成很大压力，还使其面临着承受双重税率的危险/二是示范作用带来的连锁反应较为明显，众多国家纷纷仿效美国与欧盟对华采取的反倾销措施，针对同类产品展开反倾销调查。目前，中国正处于由贸易大国向贸易强国转变的过程中，从出口企业切身利益和外贸行业健康发展的视角考虑，必须尽快找出中方反倾销应诉失利的症结，着力提升反倾销应诉成效。
针对反倾销问题，国外学者多从申诉方的角度展开会计行为研究，而对反倾销应诉中的成本会计应用问题的研究相对较少，就目前与成本会计有关的反倾销文献而言主要涉及到反倾销调查中产品成本的计算方法和反倾销案例中的成本原则2等方面的研究。国内学者则基于我国应对反倾销指控的现实需要，从成本会计层面探讨了提高反倾销应诉成效的途径，提出了许多有益的见解。潘煜双(2004)强调了市场经济地位对反倾销应诉的重要影响并详细解读了反倾销应诉中争取市场经济待遇的成本会计标准[]。孙铮、刘浩（2005)突出了提高会计实务水平与企业内部控制的重要性，并建议使出口企业成本核算带有反倾销“导向'。冯巧根(2007)建议企业在不影响成本费用资料真实公允的前提下进行恰当的盈余管理，以提高会计准则的执行效果[。针对当前的新特点，企业成本会计在反倾销中的应用以及反倾销成本会计支持体系的构建等问题值得进一步探讨，因此，本文将系统阐述成本会计在反倾销应诉中的关键性作用，尝试对在此过程中成本会计问题的深层次原因进行剖析，提出构建基于反倾销导向的成本会计支持体系的具体思路。
二、成本会计在反倾销应诉中的关键性作用
总的来说，成本会计在反倾销应诉中的关键性作用集中体现于证明企业有关正常价值的核算合理可信，并为企业申请市场经济地位提供有力证据。
正常价值的界定对倾销认定有重要影响，是反倾销调查双方争辩的焦点。反倾销调查方通常依据调查问卷的填答情况来确认正常价值，而调查问卷的核查重点就是成本核算的具体过程和方法，同时，反倾销调查方多倾向于使用具有强烈歧视性的结构价格法。这种成本加费用和利润确定正常价值的方法使得成本数据成为反倾销应诉过程中最为关键的举证信息。
我国企业能否获得市场经济国待遇决定着正常价值的确定，进而影响反倾销应诉的成效。《中国人世议定书》规定，允许其他WTO成员国在2016年前不承认中国的市场经济地位。更为严峻的是，反倾销调查当局在替代国的选择上拥有很大的自由裁量权，一旦我国被认定为非市场经济国家时，反倾销调查当局将拒绝使用我国企业提供的成本数据，而以不符合我国实际国情的替代国的成本数据取而代之，使得我国企业的反倾销应诉处于非常被动的局面。因此，如何有效证明市场经济地位是出口企业反倾销应诉过程中面临的重要问题。
市场经济地位的标准因国家或地区不同而有所差异，但最重要的标准都与成本会计紧密相关，主要表现在以下几个方面：（1)说明企业的会计账簿是按照国际公认的会计准则来操作的，公司的会计报表经过了独立审计，具有通用性；（2)说明企业的财务会计资料完整、可靠，生产成本、财务状况、资金账目往来情况清晰；（3)说明企业的生产投人、销售、投资方面的价格成本反映了市场供求关系，不受国家的控制或干预。通过审视以上标准，可以清晰地认识到我国企业要在反倾销应诉过程中获得正常调查待遇，必须达到市场经济的“成本会计标准”，我国出口企业的成本会计体系直接关系到市场经济国待遇的获得。因此，成本会计在反倾销应诉中发挥作用的核心是为争取市场经济地位提供高质量的举证信息。
三、我国成本会计对反倾销应诉的不利因素分析
反倾销应诉过程中，成本会计发挥举足轻重的作用，成本会计的核算与管理是其中的核心环节，也是我国出口企业存在问题最为集中的部分，由此成为驳回市场经济地位申请的重要理由，对我国反倾销应诉产生了消极影响，主要根源在于以下三个方面：
(一）成本支出的计量不足
长期以来，我国出口贸易增长很大程度上基于低廉成本的巨大优势，这也容易导致对成本支出计量的疏漏。首先是低廉的劳动力成本。长期的“人口红利”使我国在近30年中享受了廉价劳动力带来的经济高增长和贸易繁荣的局面，却也遭致了全球范围的对华反倾销指控。在我国，工资和个人实际收人相差甚远，未将应列人工资的一些个人收人纳人成本核算范围。其次是土地成本。尽管土地出让制度在形式上市场化，而实际土地使用权出让价格并非由市场主导，往往受到人为因素影响，尤其是某些属于地方政府重点扶持的支柱企业享受了诸多优惠政策和财政补贴。另外还有包括环境成本、产权成本在内的非制造成本。我国对于生态环境的保护措施不到位，使得一些企业无需为其污染环境的行为“买单”；对于部分产品专利的侵权也未能予以有效地遏制，我国很多出口企业生产的产品属于不需要付出研究支出或支付产权许可费用的仿制品。
(二）成本核算范围和计量基础的差异我国会计制度与WTO反倾销法规对于产品成本构成有着不同的理解，可详见表1、表2。
通过以上成本核算构成表的对比分析可以发现，主要存在两方面的重大差异：
1. 成本核算范围差异。WTO规定的成本核算范围相对我国更为广泛，集中体现在SG&A与包装费用的核算。首先，我国会计制度没有采用SGDA这一国际上广泛采用的专业术语，并将SGDA中包含的销售费用和管理费用视为期间费用计人利润表而不直接计人产品成本。另外，我国会计准则规定包装费用核算遵循以下标准：随同产品出售并单独计价的包装物费用计人“其他业务成本”，随同产品出售但不单独计价的包装物费用计人销售费用。因而我国企业的包装费用将有相当一部分不被计人产品成本，但在反倾销调查中包装费用却是调查者单独审核的重点。
2. 成本计量基础差异。WTO规定，反倾销涉诉产品成本核算是建立在变动成本法的基础之上，而我国产品成本核算采用制造成本法计量，二者差异较大。变动成本法要求企业细化成本项目，将制造费用按照能否直接归属于某批产品成本而进一步划分为变动性和固定性两类。而制造成本法作为一种传统的成本计算制度在费用的间接分配上存在局限性，易造成成本信息的扭曲。制造费用分配问题
通常是反倾销调查的重点，却也是我国企业费用分配问题最为突出的地方。随着现代企业的发展，制造费用的发生与这些代表生产数量指标的相关性正在消失，现代制造费用代表的是一类服务和后援功能的业务所发生的各种费用，以传统分配标准为基础核算的成本数据将与实际情况相差较大，因而往往被反倾销调查方认为不够真实可信。
(三）成本会计核算规范性与新会计准则执行的问题
产品成本会计核算的规范性和真实性对于出口企业来说尤为重要。高质量的成本核算信息是反倾销应诉成功的基石，倘若成本信息失真，不论投人多少应诉经费，拥有多么强大的应诉团队都于事无补。反倾销调查一旦与反补贴调查并行将增加应对难度，企业日常会计核算不规范则难以及时提供完备精细的成本资料，更经不起审查严格的“双反”调查方的仔细推敲，问题主要表现为：（1)成本核算基础工作薄弱、漏洞较多，未按规定设置、使用会计科目和会计账簿。（2)原始凭证不真实、不合法、不完整，帐表、账证、账物不相符。（3)存在偷税漏税行为，导致净资产与所得税的增长不匹配、成本会计信息严重失实。
以欧盟和美国为代表的反倾销发起国不仅在原则上尊重被调查国的会计准则，更注重对会计准则执行的严谨性和连续性。自我国实施与国际趋同的新会计准则起，多个与产品成本核算相关的具体准则实现了与国际会计准则的基本等效，反倾销应诉由此获得了强有力的制度体系支持。我国新会计准则虽然不是完全等同于国际会计准则，却是我国最具权威性和规范性的准则体系，也得到国际上的普遍认可。因此，问题的真正根源在于新会计准则的执行不力，突出表现在:利用公允价值进行盈余管理，产生利润操纵和会计造假现象;成本会计核算违规，会计政策的选用不符合企业实际且随意更改;企业内部会计控制失范，存在“两本账”、“小金库”等现象。
四、反倾销导向的成本会计支持体系的内涵及构建
基于当前反倾销指控问题的新特点和我国反倾销成本会计体系中凸显的诸多问题，反倾销导向的成本会计支持体系建设理应摆在突出位置。“反倾销导向”成本会计支持体系要求出口企业在不增加或尽可能少增加核算成本的情况下，以反倾销调查成本会计标准为导向，进行规范合理的成本会计基础核算和严格高效的成本核算管理，能够在反倾销调查的限定时间内及时提供精细的成本会计资料，有效应对问卷和实地的调查，从而基本满足企业应对反倾销调查的需要。“反倾销导向”成本会计支持体系具有针对性强、涵盖面广、操作成本低的特征，改变了以往完全按照反倾销调查的模式来设计会计核算体系的观点，主要从成本基础核算和成本核算管理两个重要领域推进反倾销导向成本会计支持体系的构建。
(一）加强成本基础核算工作的“反倾销导向”
1. 规范成本会计基础性工作，深人贯彻执行新会计准则
应诉企业必须严抓日常成本核算工作，健全企业内部财会制度，对涉案产品从原材料的购进到成本的归集、费用的分摊，再到存货的销售，都要做到账账相符、账实相符、账表相符，具体要求：（1)建立规范的成本会计档案保管制度。妥善留存外来原始凭证，合理设计自制原始凭证，保持成本汇总信息与原始凭证资料的一致性；做好采购、研发、生产、销售等各环节成本资料的保管与衔接工作。（2)有效设置辅助账或备查账簿，建立严格的登记备案制度，在日常工作中形成完备的产品成本资料，弥合我国与反倾销调查方的成本核算差异。（3)建立健全成本账簿体系，在合理设立的会计账簿基础上进行规范的成本核算，从源头上杜绝偷税漏税、私立账目等违法违规行为。
新准则的执行环节至关重要，能促使我国会计准则在国际上得到更多认可，同时提升我国企业和会计行业在国际上的影响力和话语权。总的来说，应诉企业在会计准则的实施中，应重点对以下几个方面进行改进：（1)注重公允价值的合理获取和使用，提高成本会计信息的相关性和真实度，遏制利用公允价值进行利润操纵的违法行为。（2)保持会计政策的一致性，成本核算方法的选用要符合会计准则要求和企业实际，以提高成本数据的可采性。（3)着力解决因政府补贴而账目混乱的会计处理问题。不仅要应慎重接受政府对土地、原料、能源等关键要素的补贴和优惠，还应采取科学方法在成本构成中合理消化该项补贴收人。（4)切实执行《企业会计准则第9号——职工薪酬》中工资范围扩大的规定，将五险一金、非货币性福利、辞退福利和工会经费都包含人内[7]，避免我国人工成本核算过低的问题。
2. 成本信息精细化、合理选择成本动因
精确的成本信息是在反倾销应诉中进行会计举证、抗辩的最有力证据，保证企业面临突如其来的“双反”调查时能够有备无患。我国出口企业应该精细成本费用的核算，尤其是原材料成本、人工成本和期间费用等审核重点，具体来说：（1)原材料的采购成本和相关费用支出按由市场经济国家和非市场经济国家（包括国内）采购分别合理归集核算，以确保无关联方交易和政府参与嫌疑，提高原料成本数据的合理性和公允性；按产品批次、领用部门和内外销渠道来细分原材料耗用账目，使得原材料成本信息具有连贯性。（2)加强实际人工工时统计工作，按业务类型、职务级别、熟练程度归类核算人工成本，并根据该标准归集的实际工时数来确定分配率，将人工成本分摊至各涉案产品。（3)增设期间费用的登记备查岗位，对所发生的期间费用，尤其是研发费、广告费、运输费、保险费、包装费等可按部门进行归类登记；对与产品直接相关的费用在备查簿中要作详细标注，并与该笔费用的记账凭证建立索引关系，以便在反倾销调查的短时间内快速准确地将期间费用分摊至产品成本。
尽管目前我国出口企业未要求采用变动成本法进行成本核算，但应该在日常会计工作中进行清晰规范的成本核算、妥善保管账簿资料、保证企业投人产出关系和产品的工艺流程充分反映消耗物资与人力资源的性态特点，帮助企业在应诉过程中及时完成相应的成本性态划分。针对制造费用进行成本性态划分是获得更为精确的成本信息的重要途径，基于成本效益原则，企业应采取变通的做法，即寻找尽可能合理的驱动作业发生的成本动因。具体的方法是按照对产品作业的研究，找到各种制造费用与各成本之间的回归关系，构建成本分配矩阵，并用这种关系来分摊各产品消耗的制造成本以溯动因。因此，企业应依据合理的成本动因将间接制造费用分摊到涉案产品成本中，并对成本动因的选择有良好的书面解释，使成本信息更具有真实性和可采性。
(二）加强成本核算管理的“反倾销导向”
1 .建立有效的内部会计控制机制，提高独立审计质量
“得控则强、失控则弱、不控则败”。良好的内部控制有助于在反倾销应诉中提供真实、可信的成本会计证据，助力推进成本核算规范化和新会计准则执行纵深化，在反倾销应诉中发挥着独特的作用。我国出口企业应建立健全有效的内部会计控制机制，依据本单位业务性质和管理要求制定完善的内部会计控制制度，并进一步扩大该机制的覆盖面，以万方数据规范成本会计工作的全过程。但是，我国一些出口企业属于家族企业，存在股东兼任经营管理者、财务负责人的现象，给其带来操纵成本和利润的便利。因此应该尤其注重不相容岗位的分离，杜绝一人身兼多职的岗位混乱现象，避免由此造成的严重损失和恶劣影响。
反倾销调查方通常要求企业提供至少三年的审计报告，因而企业必须保证每年的财务报表均经过独立审计，如果等到反倾销指控来临才匆忙补充审计报告，其质量和效果将大打折扣。西方各国对我国国内一些会计师事务所出具的有关审计报告及其审计能力持怀疑和否定态度，相比之下，国际四大会计师事务所出具的审计报告更为可信。因此，有条件的出口企业应该尽量将审计业务交由公信力高的国内外知名会计师事务所操作，提供高质量的审计报告，在反倾销调查中赢得规范运作的良好形象。
2.实施战略成本管理，提升产品竞争力
在当今的国际贸易中，单纯靠低廉成本已很难获取竞争优势。应该转变低成本竞争观念，充分运用战略成本管理，致力于生产全过程合理有序的成本控制和出口产品质量与档次的提升。实施战略成本管理，应从原料采购、产品研发、生产制造和销售服务等整个过程加强成本控制；充分运用高科技手段，改进成本设计，大力推进降本增效工作，并建立科学合理的成本评价体系，最终形成动态、连续的成本管理模式。我国出口企业不应只看到低成本发展带来的眼前利益，不能依靠牺牲环境、侵权仿制来拓展销售渠道，而是应该加快提升产品综合竞争力，走一条以高质量成本会计信息、高科技含量产品、高附加值效益为支撑的品质发展之路。
