一、引言
由于研究的目的、讨论立足点的不同，目前学术界对环境成本的定义有多种不同的解释和观点，至今都没有形成一个统一的定义。比较权威的定义有以下几个：
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组《环境会计和财务报告的立场公告》中指出，环境成本是“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。
联合国统计署在1993年发布的《环境与经济综合核算体系》中提出的环境成本概念可分为两个层次：一是因为自然资源数量消耗和质量减退而造成的自然资源价值的减少;二是环保方面的实际支出，即为了防止环境污染而发生的各种费用和为了改善环境、恢复自然资源的数量或质量而发生的各种费用支出。
荷兰国家统计局(CBS)为了反映企业环境管理的成本，从1979年开始对工业企业的环境成本开展了统计工作。在统计中，环境成本被定义为“出于防止一项设施对企业周围环境造成不利影响而进行的环境保护行为所发生的成本”。定义中的环保活动不包括为了工人作业安全或社区居住安全而进行的活动，会带来收益的环保活动也被排除在外。
当前，随着社会经济的不断发展以及环境问题引发的一系列自然灾害的频繁发生，企业如何正确核算和控制其环境成本，为企业决策提供更加可靠的判断依据，已成为当前环境下企业所面临的重大问题。目前，国内大多数水泥企业在生产经营过程中，对环境成本的核算仍旧采用传统的成本核算方法。这就要求水泥行业顺应时代发展的需求，从低碳经济的本质出发，正确核算自身环境成本，形成一个经济与环境友好发展的复合系统。
二、水泥企业在传统环境成本会计核算中存在的问题
一是环境成本动因不能准确反映，不利于挖掘水泥企业潜力。传统的环境成本核算方法通常将环境支出直接计入成本费用，缺乏客观的成本核算对象，使得环境成本动因不能得到准确的反映，导致水泥企业管理当局不能正确地对环境成本发生的前因后果进行分析，从而不能进一步挖掘水泥企业的发展潜力。
二是环境成本信息反映不准确，加大水泥企业未来面临的环境风险。在传统的环境成本核算方法中，环境成本往往只包括了水泥企业发生的直接环境成本，容易造成环境成本数额的低估，从而导致了对污染产品成本的低估和对清洁产品成本的高估。对水泥企业而言，环境成本归集与分配的准确与否直接关系到水泥企业的环境保护投资决策和水泥产品的生产决策。
三是财务成果确认受到影响，不利于客观评价水泥企业财务成果。水泥产品的环境支出通常不均衡地发生在水泥的生产过程中，往往具有突发性或一次性的特点。当前水泥企业只在环境成本实际发生时才将其列入费用，导致当期收入和费用配比不合理。同时，环境成本具有潜在性，水泥企业不仅要承担在当期生产经营活动对环境的破坏，还需要从长远角度考虑对整个环境的威胁。这些往往会导致企业确定的财务成果与实际情况不符，对财务报表使用者产生误导。
三、作业成本法用于水泥企业环境成本会计的必要性
作业成本法(Activity- based cost System，ABC)，是以作业(activity)为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。
(一)水泥企业环境成本的重要性
1.低碳循环经济的时代背景要求水泥企业准确核算环境成本。低碳经济，是指在可持续发展理念的指导下，通过技术创新、制度创新、产业转型、新能源开发等多种手段，以减少煤炭石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放，降低生活污染为基础，提高能源利用效率，创建清洁能源结构，实现经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。
低碳经济的提出，一方面降低了企业自身及全社会的碳排放量，另一方面则顺应了社会的整体发展趋势，改变了企业的价值导向，使企业由传统的注重经济发展价值导向转变为经济与生态环境和谐发展的价值导向，为企业的可持续发展提供了有效途径。水泥企业作为高能耗企业，应当准确核算自身的环境成本，满足低碳经济的发展要求。
2.水泥企业环境成本的特点。水泥企业的环境成本具有环境成本的一般特点，也有其自身的行业特点。环境成本一般特点：一是环境成本支出逐年呈上升趋势。随着政府对环境问题的日益重视，环境立法对企业约束力的不断增强以及公众对环境质量要求的不断提高，企业的环境成本呈现不断上涨的趋势。二是环境费用发生时点不均衡。环境支出并非均衡地发生在产品生产过程中，而往往具有突发性或一次性。三是潜在成本剧增。企业生产对环境的影响是一个潜移默化的过程，随着时间的推移，其效果会逐渐显现出来。四是计量困难。环境成本产生于生产过程中，属于现实的、客观的成本，但又常常以无形的、未来的形式表现出来，计量困难。水泥企业自身的环境成本特点：第一，环境支出的发生频率高于其他低污染企业。第二，环境成本金额较高。水泥企业作为高污染、高能耗企业，在社会生产发展中，承担更多的环保责任，其环境支出的发生次数及金额也远远高于其他类型企业。
(二)在水泥企业引入作业成本法的必要性
1.准确核算水泥企业的环境成本。传统成本核算模式不适合水泥企业的经营管理核算。水泥企业与传统制造型企业特点不同，除原材料成本外，存在着大量的、隐性的、间接的环境成本，而传统成本核算方式对间接环境成本的核算不能准确反映，现行成本信息的准确性受到怀疑。同时，传统成本核算方法还存在环境成本计算内容不全面、环境费用分配标准不合理、环境成本管理目的不明确等问题。因此，需要引入作业成本法，准确核算水泥企业的环境成本。
2.科学控制和管理水泥企业环境成本。水泥产品的种类繁多，产品细分程度高，导致水泥企业的环境成本对产品的分摊困难重重，亟需引进作业成本法加强环境成本费用的核算与管理。作业成本法通过设置作业，围绕作业中心，建立作业中心，并通过成本动因科学地、合理地确认计量生产过程中产生的无形的、具有未来性质的环境成本，使得水泥企业得以科学地控制和管理环境成本。
3.正确核算水泥企业财务成果。运用作业成本法对环境成本进行归集分配，能更好地使环境成本与相应的成本作业相联系，有助于企业正确做出减少环境影响和预防污染的决策，有利于揭示水泥企业各生产经营环节发生的成本支出，以满足水泥企业经营控制的需要，正确核算水泥企业财务成果。
四、基于作业成本法的水泥企业环境成本会计的构建
(一)基本思想
作业成本法认为，产品消耗作业，作业消耗资源，资源消耗成本。将这一理论应用于水泥企业环境成本管理，则可表达为：水泥产品消耗作业，作业消耗资源，资源消耗则影响环境。因此，作业是在水泥产品与环境成本之间的有效桥梁，将与水泥产品有关的生产要素转换成了可能发生的环境污染。不同的生产作业将原材料逐步转化为水泥产品。
(二)核算程序
1.运用作业成本法确认并归集环境成本。运用作业成本法核算的首要步骤就是对环境成本进行归集，确认环境成本。环境成本的确认标准主要包括：(1)作业的发生是否与环境有关;(2)是否符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性等原则;(3)判断成本效益的归属期。根据水泥企业的生产经营特点，可将水泥企业的环境成本确认并分为以下几个方面：第一，环境管理费用。即水泥企业用于环境管理机构和人员的经费支出(包括职工环境教育支出)及其他环境管理费用。第二，环境资产支出。即水泥企业消耗的自然资源，用于处理污染物的设备设施，用于环境检测的设备设施、仪器仪表等相关费用。第三，排污治理费用。即国家对废水、废气等“三废”正常排放和超标排放征收的排污费。第四，环境影响赔偿费用。即对水泥企业废水、废气等“三废”排放引起的环境污染进行赔偿的费用。第五，回收利用费。即企业为提高资源的利用效率，对所产生的废弃物进行回收再利用的支出。第六，与环境有关的其他费用。包括水泥企业支援社会环保活动的费用、绿化费用等。
2.运用作业成本法分配环境成本。分配已框定的环境成本是核算水泥企业环境成本的重要工作。水泥企业环境成本分配的关键是如何从间接费用中将环境成本分离出来加以计量，并将其准确地分配给不同的成本核算对象。与传统的成本核算方法相比，水泥企业在核算环境成本时运用作业成本法可以从间接费用中将环境成本分离出来，使环境成本与产生这些成本的作业相联系，并准确分配给以不同产品为载体的成本核算对象，解决了传统分配标准引起的成本信息扭曲的问题。本文认为，根据成本动因，在作业成本法下可以设置作业中心将环境成本合理的分配。具体分配步骤如下：(1)分析环境成本耗费，确定作业。作业是消耗环境资源的主体，它能够反映资源的消耗状况，是把环境成本分配到各作业中心的依据。水泥企业在确定作业时需注意以下几种情况：第一，若某种环境资源耗费能直接确定为仅由某一特定产品所消耗，则这种直接耗费可以直接计入该产品的成本。第二，若某种环境资源耗费可以确定是由哪些作业消耗，则这种耗费可以直接计入该作业中心。第三，若环境资源耗费的形式比较复杂，且不能满足以上两种情况，则需要选择合适的量化依据将环境资源分配到各作业。水泥企业可根据水泥产品的生产工艺流程、仓储过程及后勤保障等确定水泥企业的相关作业：破碎、预均化、均化、预热分解、研磨、包装、采购、保管、装运、销售、清洁和安保。(2)将环境成本分配到各作业，形成不同的作业中心。水泥企业根据自身的业务流动状况将作业界定清楚后，就需要根据作业属性的不同将成本中心归集的资源消耗分配到各个作业，得到每项作业的总成本。此举的目的在于减少间接费用分配率的使用数量，简化计算。在此基础上，水泥企业应当将各组的环境成本加总后形成相应的作业中心：生产中心、仓储中心、管理支持中心。通过作业中心的划分，能使水泥企业的成本管理机构充分了解到作业耗费资源的总体情况。(3)确定环境成本动因。环境成本动因旨在为作业中心中的环境成本得以合理地分配到具体产品提供了标准，是导致环境成本发生的决定性因素。水泥企业应当根据各作业的特点，选定恰当的作业动因。水泥企业主要作业中心及作业动因如表1所示。(4) 计算作业中心的成本动因分配率。作业中心的作业成本动因分配率的计算公式如下：环境成本动因分配率=该环境作业中心成本总额÷该环境成本动因量。(5)将作业中心的成本追溯至各产品。得出成本动因分配率后，水泥企业应该进一步用产品所消耗的作业动因的数量与作业中心的成本动因分配率计算各产品应负担的环境成本，具体计算公式如下：某项水泥产品应分摊的环境成本=成本动因分配率×该产品耗用的作业数量。某项水泥产品的环境成本=∑该水泥产品在各个作业中心应分摊的成本。
五、结束语
将作业成本法运用到水泥企业的环境成本核算中，通过“作业”来连接水泥企业的环境成本与产品成本，以环境成本动因来分配环境成本，合理地解决了环境成本在水泥产品成本中的分配问题，为水泥企业的环境管理决策提供了准确的财务依据。
