【摘要】以环境资源节约为导向的环境管理会计突出强调企业的环境经营。作为环境管理会计重要组成部分，物料流量成本会计是实施环境经营的一种重要手段，物料流量成本会计能够实现企业经营与环境保护的有机统一。
本文还结合个案对北加以探讨。
【关键词】环境经营环境管理会计物料流量成本会计近年来，随着人们改善自然环境呼声的提高，保护环境，积极履行社会责任，努力实现“经济、环境与社会”的和谐已成为企业管理的一项基本要求，并由此推进环境经营在世界范围内的广泛应用①。对此，企业必须面向环境保护采取主动、积极的行动，并努力实施技术手段与经济手段结合的环境应对策略与措施，以获得来自企业外部利益相关者的公正评价，进而提升企业价值②。“物料流量成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)”作为环境管理会计的重要组成部分，有助于实现企业经营与环境保护的和谐与共生。本文拟就该方法的基本机理及其应用作一探讨。
一、文献回顾
有关企业的环境经营，目前的研究成果较为集中在环境管理会计(EMA)方面。美国EMA的研究与应用在国际上处于领先水平，主要得益于美国环境保护署 (Environmental Protection Agency—EPA)的有力推动。为执行1990年的《污染防止法案》，EPA早在1992年就建立了专门的环境会计项目，旨在“促进和激励企业全方位地理解环境成本，并将其运用于决策”。2000年1月，EPA发表了一份“无浪费的绿色供应链(The Lean and Green Supply Chain)”的报告，将供应链效率化，并以改善经济、环境两个方面的绩效为目的。同时，发表了一份配套的案例研究报告。此外，美国EPA对于其他方面的环境问题也发表了若干研究成果③。
在实践经验总结方面，EPA取得了较为丰硕的成果。具体可以分为三类：一是单独的案例研究，目的是总结世界领先企业的成功经验;二是案例集，尤其是对相同行业的若干公司进行的研究;三是通过实地观察和访谈、问卷调查形成的基准研究报告。后两种研究更强调发现存在的问题、确定进一步改进的方向。欧洲委员会(EC)于1996—1998年实施了环境管理会计的计划(Eco—Management Accounting嬲a Tool of Environmental Management：ECOMAC)。在这项ECO—MAC计划中，调查了有关环境管理会计的国际动向，倡导了环境管理会计的框架。 Bartoiomeo，M.，et aL(1999)在提交的调查与案例报告中认为，环境管理会计主要包括物料流量成本会计、环境设备的投资以及环境成本的核算等几个方面。
环境经营是提升企业价值的一种重要途径，它要求企业优化企业环境，节约环境资源。受EPA的委托，Tellus协会(Tellus Institute)开发出了P2/FINANCE(Pollution Prevention Financial Analysis and Cost Evaluation System)系统，这是一种从财务上评价防止污染的投资计划程序。一旦输入必要的数据，投资后发生的成本及收益的现值，可以按投资后的5年、10年、 15年的收益状况自动加以运算，也可以与备选方案作出相应的比较。此外，受美国能源部的委托开展的另一个项目是 E2/FINANCE(Energy&Environment Financial Analysis and Cost EvMuation System)，它为一种程序，有助于为节省能源投资等的经济性评价发挥积极作用。与P2/FINANCE相比，该项目提升了能源成本的控制功能，促进了环境经营的深入。
围绕环境经营，发达国家开发了许多有关环境成本管理方面的工具，其主要特征是在传统成本会计中嵌入环境成本核算的技术与方法。如基于外部货币的环境计量成本会计(EPEA)，以及完全成本会计(Full Cost Accounting)(EPA，1996)和总体成本会计(total Cost Accounting)，前者是指对有关企业环境方面的行为、业务、生产或服务的影响进行的内部成本(包括所有的环境成本)与外部成本的整合活动;后者是对私有成本和投资节约额这一完全范围的长期、综合的成本加以分析与控制的活动。类似的环境成本管理工具还有很多(EPA，1995)。在环境经营方面，成果比较丰硕的国家是德国，其开发的成本管理工具，如物料流量成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)和弹性边际成本会计(Grenzplankostenrechnung，英语简称GPK)等为各国会计界人士所推崇。与德国相比，日本由于受本国严重的环境污染影响，成为世界上最早普及环境会计(对外报告为主)的国家。自1999年起日本政府就开始颁布《环境会计指南》，并先后于2000年④、2002年和2005年进行了重新修订和颁布。近年来，13本也开始关注环境经营方面的成本创新活动⑤，其特征之一是由行业机构资助在企业中推行物料流量成本会计(河野，2005)，同时，有学者还就日本海外企业实施环境管理会计(包括物料流量成本会计)的案例进行了总结 (阪，2001)。此外，国际性机构也越来越重视环境经营方面的成本管理研究⑥。
我国一些学者，如盂凡利、肖华、肖序、郭晓梅等在他(她)们的博士论文中对环境成本及相_芙的环境经营也开展了一定程度的研究。与之相关的研究论文也不计其数，如王立彦(1998)、乔世震(2002)等对环境成本概念等理论问题进行了阐释，并提出了新的见解。徐瑜青等(2002)实地考察了一家华北地区的火力发电厂，以预防污染发生的成本和以污染和损害补救成本作为计量基础，考察了应予以内部化的外部环境成本;同时按照环境作业分配内部环境成本。
上述学者认为，尽管当前我国企业管理信息的实际情况，尚不能较细地划分环境成本作业，但是，推行环境成本计算和引进环境会计是大多数企业可以考虑的。
二、物料流量成本会计的运行机理物料流量成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)通过将物料流量系统的要素数量化，依据其具有的内部透明性特征，进一步提升物料流量的经济与生态导向功能，是将最终废弃物的物料成本及所分配的间接费用等均包 括在内，并以这些全部的成本费用作为管理对象而进行核算的一种成本会计。⑦1.物料流量成本会计的形成物料流量成本会计(MFCA)是由德国的经营环境研究所(Institut fur Management and Umwelt，IMU)首创的一种环境管理会计工具。物料流量成本会计是从宏观的物料流量会计(Material Flow Accounting，MFA)发展而来的。物料流量会计(MFA)是综合描述一个相关系统的物料流入、流出及贯穿整个系统物质输送的一种系统分析工具，它包括物料流量分析和物料流量核算⑧。MFA是基于物料流量管理的一种非常复杂的会计核算技术与分析方法，它要求有系统的计算机方法加以辅助⑨。在此基础上进一步发展而来的物料流量成本会计(MFCA)则是分析制造过程中的某一生产环节和成本中心的物料流动，从实物和金额两个方面来说明物料流动某个环节产生何种程度排放，以及浪费的物料金额情况等的成本会计方法。这种方法已在德国的一些企业中得到应用，目前已有数十家不同规模和不同行业的企业在应用，并积累了一定的成功经验(河野，2005)。
为提高物料流量的透明度，便于成本效果的计算和评估。MFCA将整个流程中存在的物流价值与成本分为三类：
(1)原料价值与成本(物料成本)。基于这些物流数据和存量，就可开始通过价格的形式进行评估，并通过确定哪些物流是与成本相关的来决定原料成本。 (2)系统价值与成本(系统成本)。系统成本指那些发生在内部物流中的成本，包括所有发生在企业内部，以维持和支持生产的成本。系统成本在流程中的传递就形成了系统价值。(3)传递及处理成本(配送/废弃物处理成本)。传递及处理成本是向外部第三方支付，以使物料离开企业的成本，包括产品运输成本和处理废弃物等的成本。物料流量成本会计(MFCA)已成为实施环境经营的一种重要手段，其在环境经营中的决策作用十分明显。即，它从降低物料消耗的角度，使企业经营与环境管理统一，在生产的同时降低污染物的排放。另外，它还有助于更好地理解废弃物流动，对不同“管尾”和“管前”环境保护措施和投资做出最佳决策。所有层面的物料流量与成本核算相结合，是MFCA的一个重要特征。MFCA是跟踪通过工厂或营运场所物料流量行为的一种手段，以便将输入和输出表征出来，达到估计资源效率和发现环境改进机会的目的。
2.物料流量成本会计的架构作为环境管理会计制度的一种设计，物料流量成本会计(MFCA)将投人生产的原材料、能源、间接费。区分为面向环境的流量和面向废弃物的流量，在生产(工程)单元从实物量与金额两个方面加以计量，是一种面向环境经营的成本核算。如图l所示。
在传统的成本会计中，有关经营活动中的成本计算，其损失是包含在全部成本之中的，若不对生产经营活动中的成品率加以计算，损失就难以把握。同样地，即便财务会计将损失全部计入产品，要明确区分损失也是很困难的。在此种情况下，即使基于SAP R/3的作业成本法，其对损失的把握在传统的成本会计环境下也仍然难以明确⑩。物料流量成本会计(MFCA)按各种成本类别计算出损失，经营部门也能够由此锁定对象，通过计算出损失的工程浪费现象来发掘存在的问题，并依据原材料及能源等的有效利用需求，提出可行的成本削减方案⑧。
3.成本评价差异：物料流量成本会计与财务会计的比较以图2为例，财务会计与MFCA的成本评价差异，可以依据要素类别作更详细的考察。基于财务会计的成本，在采用作业成本计算的情况下，可以划分为原材料费用、人工(服务)费用、劳务费用、设备费用，以及其他费用。然而，由于这磐费用中没有相对应的各种成本要素的损失评价，明确区分出各种类别的损失是相当困难的。基于财务会计的成本是将损失包含在各种要素巾进行揭示;基于物料流量成本会计的成本是将损失按各要素分别揭示。
如图2所示，基于MFCA的成本信息能够揭示出按各成本要素划分类别的损失情况。此外，废弃物处理成本的损失按产品类别加以明确，这是在传统的成品率计算巾没有的分析项目，是MFCA的一个重要特征。若能够明确哪种产品的哪项工程存在问题，则将其作为目标来加以改善就成为可能。现在，MFCA的一般适应对象通常被认为是制造类企业，然而实际情况并非如此，即便是一些服务业类型的单位或组织等也有应用MFCA的案例存在(阪，2001)。在损失计算方面，物料流量成本会计(MFCA)采用的是热力学中的计算原理，即质量保存法则，计算出每个期间的差额情况。在理想的状态下，有投入(一定量的投入物)，就必然会有产出(形成同样数量的生产产品或者库存)。假如没有库存，投入100单位，则产出100单位。然而，实际情况往往不同于理想状况，其差额就是损失。假如生产产品(产出)只有90单位，那么10个单位就是物料损失。
在德国的制造类企业中，企业成本构成的典型状况是：原材料占56%，劳务费占25%，折旧费等占6%，其他各项成本占13%。这一比率结构与目前我国制造类企业的成本结构极为相近，实施物料流量成本会计(MFCA)核算，就是要寻求降低成本的途径，如通过合理化的工作，消减原材料成本中的损失比率，提高资源产出的效率。
三、物料流量成本会计的应用：以TNB制药公司为例物料流量成本会计(MFCA)是将环境管理会计中的传统物料成本核算与环境成本核算有机融合，以实现环境效益最佳化、企业经营与环境保护和谐发展的一种管理会计工具。TNB制药公司就是应用这种工具而构建的环境友好型企业之一。TNB制药公司是一家中日合资企业，总部在日本，子公司遍及中国和东南亚国家。为了搞好环境经营，该公司于2005年导人了SAP公司的企业信息系统，即SAP R/3@。并且，从成本计算到会计核算，以及销售等，积蓄了所有的环境信息⑩。为了进一步使企业经营与环境管理相结合，该公司于2007年1月导人了物料流量成本会计(MFCA)，同时实现了整个公司的企业信息系统的相互联结与沟通@。首先，将固定资产、试药、易耗品的购入，以及其他相关的经费开支等经营业务作为购人事项纳入到物料购人体系之中;其次，收集了按环境类别划分与环境效果分配等方面的环境数据，从而能够将与财务会计连接的环境数据合理地抽象出来。实际工作中，这种抽象出来的系统环境数据从管理部门转换到环境部门，经过数据确认之后，在归集与分析的基础上，采用一定的手段将这种环境会计信息向社会披露。
1.物料相关成本的计算及企业医药品流量模式。为了避免风险，并使物料流量成本会计(MFCA)能够取得预期的效果，TNB制药公司选择下属的制造企业进行了试验⑩。计量的对象是一个生产线和一组产品，计算期间是一年，数据范围是包括物料成本、能源成本、系统成本、废弃物处理成本等的全部流量成本(排除了物料中心的配送处理成本)。将原材料所占比率大的主力产品和主力工厂选择为样本产品和样本工厂，试验结果表明实施MFCA获得了很大的效果，同时也使研究开发及设备投资有关的费用与效果的对比关系能够提供给相关的经营负责人(管理者)。
如前所述，物料成本使用了质量保存的法则。在制药工厂，通过分子量计算来把握理论值，其与实际值的差额作为损失加以确认。虽然，乙醇等的酒精类物料最终能够100%同收，然而仍将它们按全额的方式加以损失确认。此外。
通过包装工程的主要药物的损失计算则采用理论回收率来确认损失。能源成本是水、电力、蒸汽等方面的耗费，将它们按不同部门实际耗用量在物料中心以机器丁作时间作为单位进行分配，之后将损失通过原材料的重量比来加以确认。TNB公司的成本分配与计算，设有按机器T作时间和人工劳动时间两个标准，设备费用和人工(服务)费用按机器工作时间分配，机器工作时间则按标准的机器工作小时与生产批量数之间的关系计算求得。在系统成本中，劳务费按不同的物料中心通过人工劳动时间加以确认，将损失按原材料的重量比进行确认。系统成本损失分配的基本方式是原材料的重量比(损失比率)，劳务费、设备费、其他费用也有必要进行同样的确认，如设备费以机械装置的折旧费和维修费为对象加以分配，在导人SAP R/3系统之后替换现行的折旧费计算的成本中心，将设备费按机器工作时间分配给不同的物料中心。其次，将损失按下列的计算公式加以把握，并将不同物料中心的设备费用列入相对劳动时间的损失(24小时×365天)。
物料中心类别的设备费×[1一(机器工作时间/24小时×365天)]
TNB公司内部采用了传统的四班三轮换制的工作方式。据此，相当于24小时×365天来计算时间，这样一来生产能力低的工厂，若24小时中只有8小时工作，16小时就成为重大损失。试验导入时，虽然这一时间仅为最大值，然而基于原则而要求采用的原材料重量比所分配的MFCA系统化阶段，使其充分考虑与之相适应的最大值是十分必要的。其他费用，从制造间接费中扣除劳务费、能源费、废弃物处理成本中求出差额。废弃物处理成本依据TNB公司下属工厂的废弃物处理成本的分配基准的废液处理量-废液燃烧量按不同的物料中心加以计算。此外，有关配送成本属于研究对象之外的情况，在此不予以考虑(前已述及)。如图3 所示，从合成开始到精制、原药、制剂、包装是医药产品生产的连续工作环节(系统工程)。
图3表明，该工厂的工作流程中发生着各种各样的物料损失。对此，该工厂的医药品流量模式中设计有同收I和回收Ⅱ这样的再利用工程。这种工程将一次性排出的物料损失的全部都作了综合利用方面的考虑，是一种通过该回收系统加以重复利用的工程。在秤量工程阶段几乎没有发生损失，此外，越是向下游工程推进损失就会越小，所以损失金额很少。
损失金额大的部分是在上游工程中的合成、精制、原药的制药工程阶段。在本项目中，流量成本表现为物料成本、系统成本以及服务关联成本(能源成本)、废弃物处理成本、合格品、物料损失、(内、废弃物)等。该工厂具体的改善目标设定为：再利用前的物料损失为9700万元，再利用后剩下5700万元的废弃物，废弃物的处理成本为2600万元。结合表1展开分析：
首先，分析物料成本。物料损失成本率是指不能一次性成为合格品的物料损失的投入成本所占成本总额的比例。
表1中的“物料损失成本率”为47.6%(228824千元÷480498千元)。它表明，假如不通过回收工程，那么47.6%作为损失被废弃了。然而，实施再利用后这一比率变成了17.5%⑩，其差额的30.1%的废弃物得到了利用，使其在企业经营管理中发挥了积极作用。此外，还需要进一步提高工作效率，因为除了以回收为目的的能源节约外，辅助原材料费用和人工费用的降低也是十分必要的。
其次，详细分析废弃物。废弃物的目标是5770万元，如表2所示，从合成开始到原药生产的制药工厂，其废弃物的损失很大。表2明确显示，作为目标的最终废弃物的处理成本的2630万元几乎全部都是在合成系统中发生的。
对此，改善的关键为以下两个方面：
第一，修正废弃物的处理方法。一方面，将样本产品使用的触媒——三氯甲烷的大气排放控制在期初环保部门计量环境绩效的标准之上，即比以前更加重视环境保护。当时，大约回收95%，剩余的部分排人大气之中。虽然这种做法在法规标准上也是符合要求的，但与业界相比，该工厂仍然处于较高值。为此，企业相关部门展开协作，即，当务之急将抑制三氯甲烷的大气排放作为重要课题加以研究解决。该工厂在改善过程中，综合采用了第三阶段的局部层面方式。层面I，依据对盐类触媒的再利用削减社会环境的成本。在抑制三氯甲烷向大气排放的情况下，可以考虑设置两种方法：一是不使用三氯甲烷;二是安装回收装置。对于前者，三氯甲烷作为药的触媒是通用性较高的物料，如果能够切实地加以解决将更符合环境保护的要求(具有广泛的推广意义)。例如，是否可以采用酒精性触媒来予以替代，这种探讨有赖于研发部门加以推进⑩。而对于后者，通过与业界协商，达成了整体产品均安装回收装置的共同意向。2006年5月，该工厂投资1102万元新增了三氯甲烷吸纳回收装置。
作为削减三氯甲烷大气排放的经济效果，原料费用的降低体现在再利用工程上，其降低金额是45万元，由于回收装置的维护管理费为37万元，计算出差额，即经济效果是8万元。可见，收大于支，其运用成本得到了补偿。因此。在进行社会环境成本的削减过程中，针对三氯甲烷的大气排放，将其利用率提高到了 98%，这一结果大大提升了2002年公司确定的三氯甲烷的大气排放量削减10%的目标，实际完成了削减73%的成绩。
另一方面，作为层面Ⅱ，尝试了对样本产品的医药品，采用停止废液燃烧来降低成本和减少环境负荷。有关废液的处理方法，有高温分解处理和活性污泥处理 (BOD处理)。按前者处理，能源和人工费用是必须的。后者将水中的有机物依靠微生物通过氧化的方法加以分解，具有环境清理过程中运营成本低的特征。有关进行三氯甲烷触媒反应的种类，有三个品种，首先是探讨该样本产品的BOD处理。依据分离回收，采用BOD处理变更废液燃烧成为可能。其结果，计算所得的经济效果是获得200万元的废液燃烧费用的削减。在层面Ⅲ上，剩余的二个品种适用于BOD处理，该工厂的废液全部采取BOD处理的方案。在废液中也存在一部分BOD处理方法无法适应的情况，与之相关的这部分业务全部外包给外部业者处理。进一步讲，三氯甲烷本身也提升了再利用的灵活程度(这方面也带来了经济利益)。
另外，因为BOD处理设备是大规模的，所以并没有因上述的BOD处理量的追加而增加费用。由此，预测可获得1000万元的经济效果，即便是2006年的实绩也有900万元。投资金额的1102万元大约一年时间同收，它表明，环境层面上的再利用能够获得财务上的经营效果。
第二，对工厂的设备进行重新规划。在该工厂，2006年4月开始在主要生产工程中依据燃烧炉设备对被排放废弃物进行了燃烧，并于2006年5月设置了活性炭吸纳回收装置。据此，大幅度减少了三氯甲烷，伴随着回收的三氯甲烷的再利用，实现了企业成本的进一步降低。与此同时，因为冷却、凝缩制造方法的变更，吸纳回收率及再利用回收率得到明显提高。其结果，有关包含三氯甲烷的废液处理方法从燃烧处理转变为活性污泥处理，于2006年5月开始应用。此外，传统的燃烧炉设备也于2007年3月完全撤离。在废弃这种燃烧炉过程中，因为有机污染的问题，该工厂需要支付一定数额的拆除费用，虽然会计上可以作出相关的处理，但是基于该工厂土地的有效利用及回避有机污染等未来的环境风险考虑，企业决策层还是作出了完全撤离的决定。
四、结束语
欲使企业利益与环境保护实现和谐共生，生产、环境、研发、财务管理和信息系统等部门之间的协作配合是至关重要的。换言之，MFCA的应用必须坚持组织上的保障，一般需要财务部门、环境与生产计划部门及信息系统部门的共同配合⑩。同时，及时地将MFCA的实施效果加以总结与交流，使有关新的环境保护课题与改善效果的信息实现共享。譬如，可以召开MFCA的实绩报告会，并编制年度报告⑩。报告内容可以包括损失金额的概要、攻关的课题、改进的策略与改善的效果等。此外，还应当考虑将MFCA与环境设备投资决策方法的改善结合起来加以应用，以创新环境设备投资决策的评价方法。并且，对于自身难以达到环保要求的项目或环节，积极开展业务外包。这样，不仅能够减少企业损失，降低产品成本，还可以防范由于环境污染而产生的风险。
物料流量成本会计(MFCA)对于物料成本占总营运成本很高比例的我国企业来讲，非常值得推广和应用。未来较长一段时期，资源和能源约束将成为制约我国经济发展的两大重要因素。事实证明，靠拼资源、拼劳力、拼资金这种高投入、高消耗、低效率的经济发展道路在中国已经走不通了。我国已经提出了科学发展观和可持续发展战略，要求实现人与自然的和谐发展。以MFCA为契机导入以成本降低·环境负荷削减活动为起点的环境经营，主动地将外部利益相关者的环境保护纳入到企业的供应链环节之中来，是实现“绿色供应链”的重要途径。
