随着通信行业的进一步整合，通信运营市场趋于饱和，通信运营企业间竞争日益激烈，在当前收入上涨乏力的情况下，通过提高企业管理水平降低企业成本，则成为竞争中取胜的关键。作业成本法作为当代管理会计领域的一项重大创新，相较于传统成本归集方式，具有成功归集更加科学合理准确的特点，对通信运营企业基于作业成本法的应用进行了探讨，分析了企业应用作业成本法进行成本管理的优缺点。
2008年通信运营商经过新一轮的拆分重组和业务整合之后，形成了中国移动、中国联通、中国电信三足鼎立的局面，三家公司均涉及固网、移动网、宽带全业务运营，在各块业务市场开展了白热化的拼抢，市场日趋饱和，利润空间不断缩小。实践证明，有效成本管控是企业取得成功的关键因素之一。作业成本法作为当代先进的成本管理方法之一，也得到了广大通信运营商的关注。本文将对通信运营企业基于作业成本法的应用进行探讨，以期为通信运营企业创新成本管控提供一些思路。
一、通信运营企业成本核算现状
通信运营企业主要利用其所建设的通信网络为用户提供通信服务，其产品具有明显的服务特性，为用户提供了无形的使用价值，其成本核算对象无实物形态，无法像有实物产品的企业一样归集和分配产品成本，为企业成本管理带来了不便。目前通信运营企业的成本核算现状主要有：
1、成本核算复杂，管理难度大
作业服务型企业，与一般制造企业相比，成本管理要复杂得多。通信运营企业间接成本费用占比大，各专业间资源共用情况普遍，间接成本、共用资源在部门及业务间准确分配困难，成本数据失真严重。
2、固定成本在总成本中占比较大
通信运营企业的固定成本主要为折旧及摊销、人工成本。为不断改善服务质量，提升用户感知，每年通信运营企业都要投入大量资金进行网络建设与网络优化，形成大量固定资产，按月计提折旧费用。由于通信运营企业的服务特性，其拥有大量的网络建设维护人员以及面向客户的服务营销人员，这些都带来大量的人工成本支出。据粗略统计，仅此两项费用占总成本的比例就在50%以上。
3、共同成本费用分摊困难
通信运营企业日常成本按专业进行核算，但存在大量共同成本需要按照一定标准分摊至各专业，如何科学合理确定分摊标准，存在一定难度。
二、通信运营企业应用作业成本法的必要性及可行性
1、通信运营企业应用作业成本法是提高公司整体管理水平的必然要求
通信运营企业，作为网络服务提供商，其分支机构遍布全国乃至全球，各分公司作为公司资源使用、收入利润贡献以及公司各项政策执行落地的经营主体，准确反映其成本费用使用情况，客观评价资源配置情况，是提高公司整体管理水平的必然要求。通过分析评价公司成本费用使用情况，发掘资源配置使用中的问题，有利于引导各分公司合理配置资源、优化成本费用结构、规范成本费用管理。通信运营企业基于作业成本法进行的核算创新，是提高公司管理水平、增加企业收入与利润，进而提高企业竞争力的必然选择。
2、通信运营企业应用作业成本法的可行性分析
(1)作业成本法理论不断成熟，大量成功案例提供借鉴。
作业成本法自诞生至今已有六十多年历史，经过国内外知名学者的不懈努力，作业成本法的理论体系已基本成熟。国内外企业中大量应用作业成本法的成功案例，为通信运营企业应用作业成本法核算提供了宝贵的经验。
(2)通信运营企业具备应用作业成本法的条件和基础。
实施作业成本法的企业必须满足适时制和全面质量管理，由于通信运营企业提供的服务，不论服务质量如何消费者都在付费，且不涉及产品积压，因此通信运营企业完全符合适时制和全面质量管理的要求，具备实施条件。另外，通信运营企业具有大量先进的信息系统，为作业成本法的实施提供的良好的技术支撑;通信运营企业规模庞大、人才和资本积累雄厚，作业成本法的实施成本相对较低，也为其实施作业成本法提供了有力支撑。
三、作业成本法简介
作业成本计算法(也称ABC成本法)，是近年来成本管理理论发展的成果之一，是当代管理会计领域的一项重大变革。他的理论依据是：成本对象耗费作业，作业耗费资源;生产导致作业发生，作业导致成本发生。它把直接费用和间接费用作为产品(或服务)耗费作业的成本同等对待，拓展了成本计算的范围，使产品(或服务)成本更准确真实。作业成本计算法基于资源耗费的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗费资源的情况，将资源耗费分配给作业;再依照成本对象耗费作业的情况，把作业成本分配至成本对象。作业成本计算过程可概况为：资源—作业—产品。
四、通信运营企业作业成本核算系统建立步骤
作业成本核算体系主要包括资源、作业和成本对象几大要素，企业应从不同层面及角度了解成本，分析成本发生原因，最终达到控制成本的目的。通信运营企业应结合行业特性进行作业成本核算体系设计，可分为以下三步：
1、作业成本核算的基础设置
建立通信运营企业作业成本核算系统，首先要对企业的资源、作业、动因、成本对象等要素按照分摊过程进行基础设置。
2、作业成本核算的分摊原理
人工成本、网络成本及部门成本，在通信运营企业中占比高较重要且难以准确分摊计算。因此，在各要素设置好之后，需要针对人工成本、网络成本及部门成本，设计两个专项的成本分摊模型，分别为作业模型和网络模型，通过作业模型和网络模型对人工成本及网络成本进行分摊。
3、作业成本对象的计算
在进行完作业模型和网络模型的分摊之后，需要进行成本对象的成本归集。
五、通信运营企业引入作业成本法的应用研究
1、完善预算管理体系，推动管理线价值提升
通过实施作业成本法，成本管理在传统管理方式基础上引入了分管理线管控的新方式。企业通过细化成本驱动指标体系，优化对标模型，分级确定改进目标，完善预算编制模型，提升管理线对标的科学性。
明确管理职责，加强过程管控。企业通过实施作业成本法，将成本归集至各管理线，由专业对口部门进行过程管控。通过构建“纵向到底、横向到边”管理模式，实现预算管控与成本费用发生全过程的紧密结合。
构建多维度多层次考核体系，提升成本管理价值导向。通过实施作业成本法，成本核算模式发生了变革，在传统核算模式的基础上增加分管理线核算的新模式。企业可以考虑在原有KPI绩效考核的基础上，引入新的管理线考核指标，将其纳入各级分公司专业部门的KPI考核，构建多维度、多层次的考核体系，引导各级公司在着重利润考核的同时，把过程管控效果纳入日常考核，最终实现经营效益与成本使用效率的双提升。
2、推行全口径人工成本管理，优化薪酬分配机制
通信运营企业网络建设维护范围大，客户服务分布广，其特有的服务特性使其拥有员工众多，其中不乏紧密型外包人员(劳务用工)。人工成本作为成本中占比较大的固定成本之一，企业可以以规范紧密型外包业务为切入点，优化用工管理体系，推行全口径用工和人工成本管理，建立包含人工成本、紧密型外包人员费用在内的全口径人工成本评价体系，全面、客观展现和评价全口径人工成本投入产出效率。
通过结合全口径人工成本投入产出评价，建立全口径人工成本总额增长率调控、人工成本总额与外包费用置换机制，分群体对员工薪酬水平进行分类调控，搞活分配，支撑人工成本总额有效落地，确保薪酬激励有效。
3、加强资产基础管理，提高资产使用效能
通信运营企业拥有大量固定资产，为不断提升服务质量，提高企业竞争力，每年还在投入巨额资金进行工程建设。存在资产投资效益不高、工程项目管理不够规范、资产分专业归口管理责任落实不到位、对资产效能不够重视等诸多问题。企业可以通过基于作业成本法的管理线成本管控，采取统筹规划项目投资、建立评估评价机制、落实资产归口管理责任等多项措施，提高资源效率，关注投资效益。
4、优化财务核算体系，支撑公司管理需要
为实现作业成本法的应用，企业应充分利用信息化支撑手段，通过流程梳理，科目优化，建立多维度、适合专业管理的会计核算体系，满足公司的各类管理报表的数据展现需求，为公司生产经营管理提供决策支撑。
六、作业成本法的优点及其局限性
1、作业成本法的优点
(1)作业成本法提供了更真实、丰富的成本信息，进而得到更真实的产品盈利能力信息和定价、顾客市场及资本支出等战略决策相关的信息。在激烈的市场竞争环境下，准确的成本归集，对于企业在竞争中获得一席之地显得尤为重要。
(2)作业成本法拓宽了成本核算范围。作业成本法以作业为核心进行成本核算、抓住了资源向成本对象流动的关键，便于合理计算成本，有利于企业全面分析自身情况，合理优化改进，提升企业能力。
(3)有利于调动各责任中心挖掘企业降低成本支出增加盈利潜力的积极性。通过分析各责任中心成本费用发生的合理性，评价费用支出能否为企业增加价值，充分发挥资源在价值链中的作用，促进企业经济效益的提高。
(4)有利于开展有效的预算管控。企业通过运用作业成本法，成本归集更加精准，责任划分更加明晰，有利于企业在预算编制与执行过程中对成本费用进行事前、事中、事后的全过程管控，有利于企业更好的完成降成本提效益的目标。
(5)有利于企业管理者做出更加准确的决策。当前激烈的市场竞争环境下，由于用户需求的多样性，产品种类愈加细化，信息来源及方式多种多样，通过作业成本法，企业可以将多种多样的信息与传统的成本归集数据有效结合，帮助企业管理人员更加全面、准确的了解公司情况，做出最为有利的公司决策。
2、作业成本法的局限性
(1)作业成本法实施过程中存在主观因素。尽管作业成本法大大减少了传统成本计算方法在产品成本计算上的主观分配，但没有从根本上消除主观性，如作业的划分、成本动因的选择，仍不可避免的存在主观判断，划分人员的专业素质高低将直接影响作业成本数据的准确性。
(2)作业成本数据具有事后性。作业成本法出具的数据往往是企业已经发生的历史数据，具有事后性。企业要想对成本进行全过程管控，则需要与其他成本管理方法相结合。
(3)作业成本法实施，人力物力投入较大。在企业生产运营过程中的所有成本数据，都要分配到具体作业中去，形成作业成本库，然后以作业动因为基础将成本匹配到最终的产品中，核算工作十分复杂，而且需要改造信息化系统进行支撑，企业要想实施作业成本法需要投入大量人力物力。
七、结论
作业成本法的实施，可以使产品成本归集更加准确，更加科学合理。传统会计信息主要服务于财务报告的内外部需求人员，而作业成本法由于其数据的广度可能涉及方方面面的人员，更加有利于企业成本信息合理性与准确性的提升。虽然作业成本法的实施过程复杂，投入人力物力巨大，但是其科学合理准确先进的特点，使企业对实施作业成本法具有迫切需求。尽管如此，企业在作业成本法实施过程中还应尽量规避其弊端，应该遵循成本效益原则，针对不同成本费用制定不同的实施原则，同时还应综合考虑采取措施科学降低主观因素影响。未来在实际工作中，只要合理使用作业成本法，一定会提高通信运营企业的经济效益与综合竞争力，为企业在激烈的市场竞争中取胜做出贡献。
作者：刘立刚 来源：商情 2016年19期
