一、问题的提出
国际会计准则理事会(IASB)2010年发布的概念框架第1章(简称新概念框架)，反映了IASB与FASB研究概念框架中的新成果，是对财务报告目标的重要推进，它言简意赅，表述了财务报告目标这一重要会计概念的若干新观点。但是，在评价财务报告的性质与基本特征时，似乎与作为财务报告的中心即核心的财务报表的性质与特征不符；与现行财务会计的主要结构(程序)是以过去的交易与事项为基础、以可稽核的客观证据为依据不符；与财务报表的主要方法(是以复式簿记为前提的记录计量、并在财务报表中严格按报表要素确认)不符。以上三个不符说明：过去和当前财务会计的基本方法并不是估计、判断和模型。至少，估计、判断在形成财务报表的程序中虽然是存在的，但不是主要的。
财务会计(财务报告)并不是“在很大程度上建立在估计、判断与模型之上”(IASB，2010，par.11)，这个描述用它来分析其他财务报告的性质，或者比较准确，然而，财务会计的基本性质并不是由其他财务报告而是由财务报表决定的。否则，财务会计或者说会计，就没有自己的独特的方法与特殊职能了。我们能够说会计是估计、会计学是估计学吗？恐怕不能。否则，现在的财务会计教材都要改写。问题由此而生。如果我们没有错误地解读新概念框架第1章(美国财务会计概念公告第8号)，本文或者不失为千虑愚者之一得！
本文试图回答：怎样正确理解一个主体(企业)财务报告的性质与其信息的特征？
二、财务报表的性质
2010年9月，IASB与美国的FASB联合制定的财务会计概念框架，完成了财务报告的目标与决策有用财务信息的特征两个部分。这内容相同的两章，IASB用IASB概念框架第1章与第3章发表，FASB用财务会计概念公告(FASB Concepts Statements)第8号发表(也分为1、3两章)。关于新概念框架的1、3两章，我们在总体上曾予以肯定，认为它内容简化且有新意，在质量上也比过去有显著提高。新概念框架第1章第10段，对现行企业财务报告作了如下的描述：“在很大程度上，财务报告是建立在估计(estimates)、判断(judgments)和模型(models)的基础之上，而不是‘精确的描绘’(exact depictions)，概念框架为这些估计、判断和模型构建基础性概念。”按照IASB和FASB的观点，按照概念框架下理想的财务报告至少在短期内不可能完全实现，那么，要使财务报告成为对企业经济活动及其业绩作精确的描绘，当然更难了，不过“构建一个经过努力要达到目标的财务报告还是有必要的”。这段话，是过去概念框架所没有的，是对现行企业财务报告性质的描述，应该说，颇具新意。但用来论述财务报告总体的性质，不对“财务报表”(Financial Statements)和表外的附注(Notes)与其他财务报告(other financial reporting)①加以区分，似乎值得商榷。
在研究财务报告的性质与信息的基本特征时，是从财务会计的目标(objectives)出发，还是从财务会计的职能即功能(functions)出发？这会得出截然不同的结论。当前财务报告的概念框架日益流行，其中，目标规定财务报告的目的与宗旨，起着指引方向的作用。回答似乎是应从“目标”开始，而我们则认为不然。目标所代表的是财务报告信息使用者的主观要求，一般归纳为决策有用性，而财务报表的职能，所反映的是财务会计这个以财务信息为主的信息系统，或者说以财务报表为核心的财务报告所能够起到的客观作用。比如它能提供的财务信息在很大程度上决定于财务会计系统构造所能提供的最大可能的高质量信息，主要是如实反映一个企业的经济资源、义务及其变动的信息。
会计从它产生之日起，人们赋予它的基本职能就是尽可能确切描绘人们的经济活动与结果。最早人们的经济活动比较简单，可以不必通过会计来帮助记账算账报账。什么是“账”？“账”就是量化的财务数字，就是现在人们理解的财务信息。不过过去，人们还没有发现和运用“信息”这一新概念罢了。经济越发展，会计越重要。因为复杂的经济活动若不能理清：你究竟有多少资产、多少负债？你从事哪些交易？在交易中收入是否可以超过费用、从而使你的净资产能够增值？那么，你就无法从事各种经济活动。从十五世纪起，作为会计前身的复式簿记就逐步孕育了这一职能。从此，会计的作用不断扩大，内容日益丰富，但如实反映每个人或每个企业的财务状况、经营业绩，财务状况的变化(其中包括现金流量的变化)始终是会计(包括财务会计)的基本职能。真正决定会计特征的应是反映一个企业(个人)的经济真实。财务会计的目标当然重要，但它不能离开由职能决定的会计基本特征而由财务信息使用者提出会计不能承担的要求。
只要会计继续存在，则在不同时期如实反映基础上提出的各种目标是一个客观事实。这就是说，会计不是估计(虽然有时也难免作必要的估计)，反映客观真实乃是会计的最基本的功能。而估计却做不到这一点。如果认为会计可以用估计、判断主观期望形成“有用”的信息，那不仅等于缘木求鱼，而且等于取消会计。1953年，美国著名会计学家A.C.Littleton在论及会计的最高目标(我们认为，这就是会计的职能)时说：“会计的最高目标在于帮助某人借助于数据了解某个企业”，“为了实现帮助管理当局和其他人士了解企业，这一首要目标必须对数据加以如实的分离，正确的浓缩和充分的报告”。(见Structure of Accounting Theory·1953/1977·p216)他又说：“在会计学中，一般认为，未来价格(必然为估计形成——本文作者注)完全不适宜于会计记录，因为它具有很大的不确定性”(见上书，p215)。我们再看最近10年的世界经济现实。2001年11月先是美国安然公司的财务欺诈事件被曝光，接着出现世通、施乐等财务丑闻，造成美国资本市场最不光彩的重大案件，震惊了全世界，而从1997年至1999年，时任美国证监会主席的Arthur Levitt曾三次通过公开演讲，发出警告。第一次演讲是强调高质量会计准则的重要性，要求高质量的准则必须保证企业编制高质量、透明的财务报告，他认为高质量的财务报告必须如实反映企业的每一事项、每项收入和费用，他坚决反对会计人员进行“利润平滑”(Income Smoothing)，人为地调节每年收益，他主张：当
年收入与费用既不允许提前，也不允许推后确认，必须提供一个企业经济真实的图像；第二次演讲则毫不掩饰地揭露并批判企业各种数字游戏(通过数字弄虚作假)的恶劣手法；第三次演讲则谆谆告诫与编报报表有关的企业管理层、证券分析师和审计师(注册会计师)，要求他们遵守自己对市场的诚信承诺，千万不可串通作弊。这次他的讲题十分发人深省：“高质量的信息——市场的生命线”。可惜Levitt的谆谆告诫，都没有改变那些一意孤行的市场参与者和市场中介的机会行为。终于在20世纪末给美国资本市场带来财务欺诈的严重灾难。尽管为整治企业的财务欺诈，美国迅速出台了Sarbanes—Oxley Act of 2002法案，但由于会计作假根深蒂固，不久便产生次贷危机并导致全球的金融危机。当然会计作假不是两次危机的主要根源，而缺乏财务诚信总是助长危机的重要原因。在美国发生财务欺诈案件之后，我国也曝光了会计作假的丑闻。当时有远见的政治家已认识到上市公司的会计数据不实的危害性。在我国成立第一所国家会计学院之时，朱镕基总理就题了“不做假账”四个字。这一言简意赅的题词不仅切中时弊，而且意义深远。今年(2011年)6月9日，据《华尔街日报》报道：由于中国在美国上市的130多只股票中，有的发现会计问题，华尔街四家网络券商都提高了为融资购买中国概念股的保证金比例，致使股价纷纷下挫。美国SEC也准备对此案进行调查。这岂不是又向我们敲起警钟：“市场允许投机和失败，但绝不容许欺诈和作假。”就是说，上市公司向市场提供的财务报告(特别是作为核心的财务报表)务必确切地反映这家公司的经济真实。会计造假除来源于有意识的犯罪外，不从交易和事项的实际出发，不切实遵循会计准则，形成更多的主观估计，期望的信息也是财务报告不可信赖的重要原因。会计的基本特征是由会计的基本职能决定的，那就是通过财务报表和其他财务报告实事求是地通过可信(真实而公允)的信息反映一家公司财务状况、财务状况变动和经营(含投资、理财)业绩的真实图像。比如一架照相机，从最古老的照相机只能在近距离拍摄模糊不清的图像，到当前最精密的照相机，可以从高空拍摄地面甚至其他星球非常清晰的图像，即从一般的民用到国防军用，目标(使用者的要求)有极大的变化。但是，照相机本质功能总是为我们提供图像为形式的信息，而且，人们一开始就希望照相机的图像是真实的、清晰的、透明的！
会计的功能也是如此。人们之所以需要会计与报表，就是要求它对一个人或一家企业的经济活动与实际的财产作出如实的反映。会计对企业发生的一切经济活动(具体表现为交易、事项和情况)都有严密的操作程序，所以，它不是也不可能是估计。当然，如果以会计数据为基础，通过合理的判断也可以产生有用的估计。然而在财务报告中，在以财务报表为核心的前提下，即使是合理与必要的估计也只能是会计的补充。而且不应当喧宾夺主，用估计取代会计。应当确信：以交易和事项(均是已发生的)为基础，以可稽核其客观存在性的凭证为依据，由此产生的信息才能表现会计的本质特征——反映企业经济真实。
现行财务报告(Financial Reporting)是由财务报表和其他财务报告两种信息群体构成的。IASB和FASB都承认(事实上，会计界都承认)：财务报表是财务报告的中心部位(a central feature of financial reporting)②，既然财务报表是财务报告的中心，其他财务报告就是财务报告的外围，也可以说，在企业对外公开的财务信息群体中，财务报表提供基本的信息，其他财务报告则提供补充的信息。
财务报表作为一个企业基本的财务信息的列报方式，必然是最重要的列报信息，这些信息是使用者普遍关注的。
事实也是如此。
第一，财务报表提供一个企业的有关投资人、债权人和其他使用者为作出有用决策和用来正确评估企业管理层履行受托责任所取得成绩的最主要的三大财务指标：一个企业的财务状况；一个企业的经营(含投资、理财)的业绩；一个企业的现金流量。而且，这三大指标反映的基本上是确定的事实，是可信的信息。
财务状况主要由财务状况表即资产负债表提供。企业实际持有的资产的总额和构成，特别是它的流动性、实际承担的负债的总额构成(即企业偿还债务的金额及其时间安排)以及所有权的结构，它们共同代表一个企业的支付能力(偿债能力与应对机遇能力)和经济实力。但经济实力还要看企业的经营业绩。经营业绩由收益表与综合收益表提供。在这两张表内，反映已实现的收益和利得、已发生(应承担)的费用与损失并在比较后得出企业经营的净效益(是盈利，还是亏损)。
现金流量表则提供企业在经营期内现金流入、流出及其结余的信息。现金是现实的购买力。企业虽有可变现的资产，有较大的流动性，或虽然获得较高的利润，若缺乏现金，则仍然无法支付各项付款(包括到期债务、应交税金、应付职工工薪、应付股利，及时抓住有利的经营、投资机遇)，甚至面临周转困难。如果企业评信等级不高，难以及时获得银行贷款，就有可能中止持续经营，所以一个企业过去和现在的现金流和在此基础上预期的未来现金流，特别是有利的现金流动的前景，尤其受到投资人、债权人和与企业有利害关系各方的关注。
提供以上这些最基本、最重要的财务信息，其他财务报告是无能为力的，它只能来自资产负债表、收益表与综合收益表和现金流量表所组成的财务报表。
第二，财务报表的编制有可靠或较为可靠、以交易与事项为基础并遵循了严格规范的程序才能形成。
所有上列财务报表都不是很大程度上根据估计、判断和模型产生的，财务报表作为第二步确认(recognition)的结果来自第一步确认的日常账户分类记录，而账户分类记录又是以已发生的交易和事项为基础，已发生的交易和事项是事实形成的数据，它们都有可稽核的凭证(书面证据)作为支撑，即使有时需要估计，也是交易、事项产生的客观数据(已确定数据)的分配与摊销。并且用于估计的事项是少量的、最低限度的和必要的。③总之，财务报表很大程度上是以已发生的交易与事项(确定的事实数据)为基础，运用确认、计量、列报等程序，尽可能地通过财务信息反映一个企业的经济活动与结果的真实图像。IASB 2010年新概念框架第1章第11段关于财务报告性质的描述，虽然有新意，但并不符合作为财务报告
核心部分——财务报表的实际。
我们有理由认定，人们之所以发明会计，企业之所以设置财务会计这个信息系统，不是要它去估计：一个人究竟有多少财富和这些财富的运用情况；一个企业究竟有多少资源、义务和资源与义务的变动情况，而是期望通过它，尽可能如实记录并如实报告财富及其变化，真实与公允始终是财务报表信息的基本特征。市场是发展的，企业也是发展的，但如实反映一个企业在不断变化市场中财富尽可能符合客观实际的要求不会改变。否则，会计就变成估计，财务报表就变成财务估计表，这就意味着财务会计的消亡。现在，还没有任何迹象说明：资本市场不需要上市企业提供由会计产生的可靠的财务信息。也没有证据说明：在财务报表中按交易(事项)为基础，遵循会计准则形成的一个企业的财务状况、经营业绩和现金流量，可以用无根据的主观估计所取代，能够更好地保护投资人的利益，确保资本市场健康有序的发展。
三、其他财务报告的性质
以上，我们强调财务信息应力求如实反映一个企业的客观经济真实，那是对财务报表来说的。财务报表以已发生的交易(事项)为基础，以可稽核的凭证为支撑，按会计准则进行确认、计量与列报，可以基本上保证财务信息的可靠，但也还不能保证财务信息反映了企业过去、现在和未来可能的经济状况与发展，更不能揭示企业可能面对的风险与产生的报酬，所以在财务报表之外，需要报表附注和其他财务报告为补充，在确认之外，需要充分披露，在以交易(事项)为基础进行记录与列报之外，还需要在报告日，进行必要的估计、判断与预测，这些，则是其他财务报告(含报表附注)的功能。
每一个企业的经济活动都具有特殊性和复杂性，在财务报表内列报的财务信息不可能囊括企业的全部(已发生的或可能发生)经济活动，交易和事项一般都能在表内确认，但有些尚未形成交易的承诺、合同等则不能在表内确认，因此，应当由其他财务报告提供一个充分披露，允许进行估计、判断、预测的平台，例如下列事项就需要估计、判断并在判断中进行披露：(一)会计准则允许企业备选的会计程序；(二)表内各主要项目的细化；(三)关联方交易，包括：关联方、交易内容、定价原则、交易价格、交易金额和结算方式；(四)托管、承包、租赁其他公司资产或本公司的资产被其他公司托管、承包、租赁等事项的内容与金额；(五)并购其他企业或本公司被其他公司并购协议的全部内容；(六)重大担保(本公司作为其他公司向银行或其他金融机构融资的担保人)的内容(特别是被担保公司的信用评级)、金额与偿还日期；(七)操作衍生金融工具的内容、性质、金额，特别是计量属性的选择，可能的风险的预测；(八)票据贴现(出票人和金额与到期日)；(九)让售的应收账款(购买应收账户的机构，该应收账款的付款客户、金额与偿还日)；(十)应收账款中某些销货客户进行债务重组(包括本金推迟归还、还本让息或减本让息等事项)；(十一)未决的诉讼或调解事项与金额；(十二)其他重大的或有负债。
以上列举的应在其他财务报告中披露事项当然是不完整的，除少数属于事实的说明与表内项目的分解外，其余都需要估计、判断甚至要运用模型(如第㈦项中计量属性的选择)，这些披露事项的主要特点是在报告日对若干不确定性和风险进行的估计与预测，它们不可能具有如实反映的信息质量特征，但是，对于财务报告使用者进行决策来说，却具有相关性。
如果评价其他财务报告(含报表附注)的性质，则认为其他财务报告在“很大程度上是以估计、判断和模型为基础，而不是对企业经济活动的精确描绘”(新概念框架，第11段)才是较为恰当的。
四、财务报表与其他财务报告在基本特征上既有共性，又有特性
财务报表与其他财务报告共同构成企业的财务报告，两者的目标是相同的，都应当具有对使用者决策和对评估管理层受托责任有用的基本信息质量特征：相关性与如实反映。但是，两者又有一些显著的差别。
财务报表是以已发生的交易(事项)为基础通过对报表要素的变动进行确认(先记录，后列报)并运用计量所形成，它的确认与计量必需先遵循会计准则，再经过独立的注册会计师予以审计。其他财务报告则是以报告日为基础，在报表之外补充陈述某些已发生的重要会计事项，通过估计与判断描述若干未发生但可能发生的重大事项，这些事项一旦发生，将对企业产生重要的有利或不利影响，即产生重大的额外利得或巨额的损失。其他财务报告披露的信息，可以只是定性说明，也可以兼有定量描述，它可以是会计准则要求的，也可以是非准则要求的，既可以是法定的，也可以是企业自愿的。
在信息质量方面，财务报表与其他财务报告的差别也很明显。
财务报表是在相关性的前提下，确保如实反映。财务报表的格式与内容即报表的种类通过何种要素与所属项目列报，通常应由会计准则规定，准则制定机构在制定“财务报表列报”准则时，只侧重考虑报表内容、列报要素与项目的相关性，凡与决策有用或与评估企业管理层受托责任不相关的项目，不会在准则中列入报表，在这个层面，准则制定机构如果考虑可靠，也是为了选择报表中应列报的相关项目的需要。因为，如果不能可靠列报的项目，即使具有相关性，由于不能确认，也不能列入报表。但在编报报表的层面，企业和会计人员则应着重保证每一报表项目金额的可靠性了。不能如实反映的报表项目，也就不具相关性，无论由于决策或评价管理层的受托业绩，都将形成误导，有害而无利。
其他财务报告则不同，它需要具有相对可靠性(例如可发生也可不发生)，在这个前提下，它突出的乃是相关性。
我们认为，财务报告的两个部分：相关性与可靠性(如实反映)都要考虑。但侧重于如实反映抑或侧重于对决策相关，则是财务报表与其他财务报告的分水岭，也是确认与披露的分水岭，从而决定了财务报表必须成为财务报告的核心，而其他财务报告只是财务报告的补充(当然是必要的补充)。财务报告是财务会计作为一个财务信息系统对数据加工后的产品，它不可能也不应当改变财务会计最基本的(传统的)属性——尽可能反映一个企业的经济真实。因此，以交易(事项)为基础，通过确认与计量来记录并报告已发生的过去经济活动是基础(代表已确定不可更改的现实)，而未发生可发生可不发生的未来经济活动通过估计、判断来披露作为补充(代表人
们的期望)，乃是现代企业财务报告顺理成章的构造，否则，区分财务报表与其他财务报告就失去意义了。FASB在1978年发表的第1号财务会计公告有一段关于财务报表与财务报告的论述经常被我们引用，该公告说“本公告论及的财务报告的目标不仅以财务报表所传递的信息为限，虽然财务报告的目标，与财务报表的目标基本相同，但某些有用的信息用财务报表传递较好，而某些信息则通过财务报告传递较好，并且有时只能用财务报告来提供”(FASB，1978，par.5)。哪些应在财务报表中反映，哪些只能在其他财务报告反映，是可以清楚区分的：在财务报表中列报的，只能是以交易(事项)为基础，由确认表述的财务报表要素的变动与变动结果(即前述的一个企业报告日的财务状况)。表述这些信息所用的程序或手段是财务会计特有的确认、计量和会计形式的列报。而在附注和其他财务报告中披露的，则是在报告日不以交易(事项)为基础，不能进入财务报表，但对决策与评价管理层的业绩有用的确定和不确定性事项(后者是主要的)。表述这些信息所用的程序与手段，主要是与确认、计量、列报不同的估计、判断，甚至可用模型。估计、判断与模型、预测并不是财务会计特有的，它们在很大程度上来自数学和统计。列报的方式也多种多样，可以采用表内和表外附注，也可以采用其他形式的辅助报表和补充报告。
五、财务报表最好只反映历史成本，由其他财务报告反映现行价值
以上，本文反复强调，财务报表的特点是以已发生的交易(事项)为基础，反映财务报表要素的动态与静态，既然以已发生的交易为基础，则反映的内容必然是过去的事实，而其量化描述也就是直接或间接由市场决定的过去的市场价格：历史成本或历史收入，由于资产的变动最受关注，所以采用的计量属性主要是历史成本。一谈到历史，人们就会想到是几年、几十年甚至几百年前的事。其实，对会计来说，是一种误解。凡是已发生的交易成本(价格)都是历史的描述，上午发生的交易，下午就是历史，甚至上午发生的交易，只要交易完成，其信息就是历史的了。任何一个时间序列，只要认定某一时点是现在，在此以前，就是过去，属于历史，并已由过去的价格所确定。在此以后则属于未来，需要进行评估和预测。财务报表提供的信息，一是财务信息，二是历史信息，毫无疑问，这两者都有局限性，但它们的形成又有必然性。比如财务信息，是因为会计处理的对象(不论资源、资源的要求权和它们的变动)都同价值(价值的货币表现是价格)有关，因而只能用货币(观念上的货币即可)表现，这就形成财务信息；又如历史信息，是因为企业资源、资源的要求权和它们的变动，不是通过企业与其主体在市场发生的交易，就是在企业内部，通过加工、改制和流通等改变资源形态、性质、作用和位置的事项。不论交易或事项都是指已发生的历史事实。用历史成本来描述这些完成的事实是会计作为一个信息系统如实反映企业经营、投资、理财等的实际发生的活动而产生的信息。尽管在财务报表列报的信息中，也难免存在会计人员的估计与判断。正如以上所说，这类估计与判断是必要的，且受到严格限制并力求这种估计公允合理。
历史信息虽然具有局限性，但不仅不能避免，而且对未来的估计与判断是必不可少的基础。人们作出任何决策和计划，都不能不瞻前顾后，不可能不研究并认真参考一个企业已取得的财务状况、已实现的收益和利得、已形成的现金流动，这些历史信息至少有两个作用：一是预测的基础；二是对过去计划的反馈。反映一个企业在过去的计划与决策中，完成计划的经验是什么？未能完成计划的教训何在？财务报表如果没有这样的作用，它怎样会成为财务报告的核心？人们倘若要作出合理的经济或其他任何决策，就不能不以史为鉴，就不能对过去的经验教训不屑一顾，就不能一味地向前看！
但是市场是发展的，财务会计也会发展。如果认为财务会计只应提供历史信息，只反映一个企业已发生和已实现的财务状况与经营业绩，而不顾及市场参与者对企业未来发展的期待，不在力所能及的条件下，尽可能反映一个企业经济活动，尤其是现金流动的前瞻性质，就大错特错了，错就错在：财务会计如实反映企业过去业绩的同时，不能引导市场参与者正确地关注企业的未来，不努力提高财务会计信息的相关性，使财务报告变成只是一家企业经济活动历史的陈述，而缺乏引导他们预测企业未来经济活动的前景的能力，财务会计果真限于陈述历史，显然是不能满足投资人和整个市场参与者的决策需求的，它将大大降低现代财务会计在资本市场中的有用性。
为了弥补财务报表上述的局限性，在表外，尚有报表附注和其他报告企业财务和与企业财务相关的其他经济的各种手段，允许并鼓励企业不受确认要求的限制，充分利用估计、判断、模型和其陈述的形式，披露不可能在报表中确认，但又很可能出现(或已经出现)的那些估计性与预测性的非历史信息，允许这些信息有必要时采用当前甚至未来的市场价格计量。在这里，会计也可以用现行市场价格(现行成本与公允价值)表现资产与负债，包括按市价表现可能的报酬与损失！在包括表外附注在内的其他财务报告中，正如前面曾列举过的，它主要已不再提供历史的成本信息。提供现行的甚至未来的价值信息，应是其他财务报告量化描述的重要特征。
由此可见，财务报表为确保真实公允而提供历史信息，与其他财务报告为提高相关性而提供估计的、现行价格信息是相辅相成、是各有侧重而又互相补充的。
一般说来，财务报表信息应最为所有使用者所关注，然而从使用者来说，要根据各自具体决策的需要来选择他所最关注的信息，这些信息既可能是表内，也可能在表外，例如，甲企业的短期资金融通者有A、B两家银行，由于临时的需要，甲企业再向A银行申请一笔贷款，A银行在审查这笔贷款的申请时，仔细审核了甲企业的近期财务报告，从报表上，分析甲企业的流动性和偿债能力均无问题，然而从甲企业的其他财务报告中，发现有一项巨额担保。甲企业是客户乙企业向B银行贷款的信用担保人。根据A银行对乙企业的信用调查，乙企业的信用等级正下降，偿债能力已跌至危险的水平，即甲企业有可能成为乙企业向B银行贷款的第一责任人，它将承担巨大的风险，A银行从甲企业担保信息中，通过判断得出结论：不能给予甲企业新的贷款，并且应继续关注甲、乙两企业流
动性与偿债能力的变化，对已发放甲企业的贷款，保留采取提前要求还贷(提前收回)的决策。A银行作出上述决策，主要不是分析甲企业的财务报表，而是分析了甲企业的其他财务报告，是其披露的巨额“担保”，帮助A银行作出了明智的信贷决策(对甲企业不予贷款)。
在理论上，财务报表提供的信息不同于其他财务报告，财务报表所提供的，正如APB Statements No.4所说：“企业财务会计与财务报表是‘以货币定量方式提供有关企业经济资源及义务的持续性历史，也提供改变那些资源及义务的经济活动的历史’，不过‘财务会计受到环境的重大限制’”(pars.41、42)。或者说，财务报表一般按交易与事项发生的历史价格，计量企业的资源、义务和它们的变化，这样，财务报表反映的信息就能重现企业已发生的各项交易与事项汇总的结果，除必要的估计外，财务报表能够较真实地反映已取得或丧失的资产，已发生或清偿的负债，已实现的收入和支付或已承诺的费用，等等。
然而，由于市场的发展，特别是金融创新和业务创新的兴起，财务报表已不可能仅采取单一的过去的计量(包括对过去交换时市场的买价与卖价，即历史成本与历史收入)。在现代，按当前计量(如按当前脱手价格即公允价值计量)金融资产和其他资产(如投资性房地产)，已经被各国会计准则允许在财务报表中确认，因为它们符合确认标准，因而可以运用当前计量。当前计量的资产与负债，不同于过去计量的要素，一是在报告日，这些资产虽未交换，负债虽未清偿(或转移)但必须按当前的假想交易进行新起点的重新计量，以表现这些资产当前交易可收到的价格和这些负债当前清偿(或转移)应支付的价格，并且由于进行新起点重新计量，就会由于前后价格变动而产生未实现的利得与损失，尽管此种利得与损失未实现，却不能不计入财务报表中的收益表或综合收益表。这样，当前许多企业的财务报表特别是主要从事金融工具与衍生工具操作(包括投资和发行)的银行、保险公司、其他投资机构等金融证券行业的财务报表，就会出现历史成本(过去的计量)与公允价值(当前计量)双重计量属性，就会把交易已发生、已实现的金额和尚未发生交易、尚未实现金额混淆在一起，某些财务报表中的合计数和最后净额难以分辨其性质(多少是已发生的交易形成的，多少是假想的交易形成的；多少是已实现的利润和损失，多少是未实现、估计的利得与损失)，怎样处理上述问题？在实务上，包括各国的准则制定机构并不认为这是一个问题，因为在传统的财务报表中，从来也不是纯粹地采用单一的历史成本计量，各种共同费用分配于资产的未购成本、已记录的固定资产提取折旧、无形资产和递延资产进行摊销、应收账款提取坏账等，都使账面价值不同于当年资产形成的历史成本，此外，对于存货、短期有价证券在报告日按成本与市价孰低来列报，其金额就是成本与可实现净值的混合，在财务报表中由于估计、调整而引起的几种计量属性同时并用，并未使得报表使用者财务报表中的合计数变成无用。衍生金融工具在表内确认，初始确认就按当前的脱手价格(公允价值)计量，这确实不同于非金融资产和非金融负债，初始确认是按由交易形成的历史成本与历史收入不同，但计量尺度皆是名义货币，加总应无问题。至于按当前计量的金融资产与负债，在结算日之前，即持有期间，每到报告日，由于维持当前计量，必须在报告日进行新起点重新计量，由此产生的公允价值变动或计入当期损益或计入其他综合收益，这可能把尚未发生的利得与损失与已发生的收益与损失相混淆，模糊一个企业当期的实际业绩，但市场若是正常，市场脱手(包括采购)价格在短期内不致发生剧烈波动，且都是可观察的由市场作出的公开、公正的标价，则在报告日确认的公允价值未实现的变动，不过是不久后结算日公允价值已实现变动在时间上的部分变动的提前。例如，企业投资一项金融资产是2010年10月，按公允价值为10000元，按合同，应在2011年4月结算。它经过两个报告日2010年12月31日和2011年3月31日，结算日为2011年4月6日。设其账面价值与结算日的金额如下：
如果在报告日不进行新起点计量，不确认未实现公允价值变动，则在结算日，该金融资产应能取得净利得为12000-10000=2000元；由于两个报告期提前确认(1000+500)=1500元；因此，在结算日，只能再确认已实现的利得500元。
从长远看，该资产的购买到脱手为止，该企业所确认的利得和损失的金额仍是2000元，只是其中的1000元与500元已在2010年12月31日即年末和2011年第1季度提前确认了。
根据以上所说，虽然各国准则机构并不认为这是一个问题，但在报表中确认假想交易产生的资产与负债的当前价格，并确认由于市价变动并未实现的利得与损失，总会在一定程度上影响财务报表金额的清晰性。我们当然不能、也不应把已在报表中确认的衍生金融工具再挤出报表，因为这意味着信息表述方式的倒退，也不符合金融创新对财务报告的要求，但是，还是有办法可以改进的，那就是凡已在表内确认、按公允价值计量、需要在报告日进行新起点计量的金融资产与负债或非金融资产与负债，都应表外补充披露：所采用公允价值的来源，除一级估计外，二级估计要说明调整的幅度，三级估计则详细说明：(1)为什么要采取三级估计；(2)三级估计所采用的估计方法，估计人和复核人；三级估计结果与可观察的、历史上的该种资产(负债)或同类资产(负债)公开、公正标价的差异；(3)在持有期间由于公允价值的变动，已计入当期损益和其他综合收益中的未实现利得与损失。倘若增加上述披露，就能增加报表中的资产与负债总额和净收益的透明度(transparency)，借助于透明度也能在一定程度上提高财务报表的可靠性，化解某些模糊的数字，更好地帮助财务报告使用者进行决策。
六、结论
一个主体(企业)的财务报告是由两部分组成，其中，财务报表是以过去(已发生的)交易与事项(即基本上已确定的事实)为基础，以客观的、可稽核的证据为支撑。它所提供的信息，仅限于财务会计要素及其变动，在信息加工过程中，遵循会计准则的要求，并按照严密的信息加工程序即确认与计量，尽管财务报表编报过程也不可避免地使用估计与判断，但它已降低到必要的范围之内。因此，财务报表呈报的财务信息，在很大程度上能够确切描绘一个企业的财务状况、经营
业绩和现金流量三大主要信息(即核心信息)。相反，其他财务报告和报表附注则以报告日为基准，在很大程度上运用估计、判断甚至模型(有时也包括事实的定性陈述)，披露那些不能在报表中确认，但对使用者决策有用的信息(基本上属于不确定性信息)。
可见，就企业财务报告总体而言，财务报表提供的是已确定的财务事实，是对企业财务报表要素及其变动在很大程度上的确切描绘，而报表附注与其他财务报告才是主要运用估计、判断甚至模型，报表的信息来自确认，表外的信息来自披露，它们相辅相成，缺一不可。但主从关系是明确的。报表信息为主，其他财务报告是从。其重要的分界线就在于进入报表的信息需要确认，要求严格，具有很大程度上的确定性，代表财务会计信息可信性的本质。而其他报告信息主要来自估计、期望与判断，主要反映未来的不确定性，这些信息有时非常重要，但毕竟不代表财务会计的本质特征。
注释：
①以下本文把“报表附注”与“其他财务报告”一律称为“其他财务报告”。
②FASB, concepts statements No. 1 par 6, 1978。
③在用于财务报表的估计中，我们姑且把金融工具(含衍生金融工具)在报表内确认不谈，传统的估计主要是间接费用的分配，固定资产提取折旧和无形资产摊销提取应收账款的坏账以及对存货和有价证券按成本孰低列报，前四项估计都是对已发生的实际数进行调整，只有最后一项，对于市价(即可实现的存货或有价证券净值)需要在报告日离开实际数而作新起点计量(fresh-start measurement)，然而正是这一项估计屈从商业上的稳健惯例，并非必要的估计。因为持有的存货或有价证券，只有出售，才能落实其有无损失，而出售，已是交易了
