摘 要：商业银行作为一类特殊的金融机构，有其独特的外部审计风险。本文首先阐述了商业银行的高度固有风险、控制风险及检查风险，然后对审计领域的重要问题集中点进行了概括，最后提出了风险的防范与控制的对策。
关键词：商业银行；外部审计；审计风险
外部审计即独立审计，是指注册会计师或会计师事务所依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见的行为。审计风险是指审计人员对于存在重大错报和漏报的财务报表未能恰当地发表其审计意见的风险。一般认为，审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。在此基础上可知，商业银行外部审计风险即注册会计师或会计师事务所经过审计，对商业银行的资产、负债、损益存在的严重不实以及其他违纪违规问题，未能如实披露或上报监管当局，作出不恰当的审计结论并发表了不恰当的审计意见所存在的风险。
一、商业银行审计风险
商业银行作为金融企业的一个特殊组成部分，有其独特的高度固有审计风险、外界的高度控制风险以及审计方法及审计证据带来的高度检查风险。外部审计师必须考虑以上可能导致未能恰当发表审计意见的各个因素，防止会计师事务所受到损失。
（一）商业银行的高度固有风险。
固有风险是指在不考虑内部控制结构的前提下，由于内部因素和客观环境的影响，企业的账户、交易类别和整体财务报表发生重大错误的可能性。商业银行经营对象的特殊性直接导致了其高度的固有审计风险。商业银行的经营对象是资金，易被内部人员操控，发生挪用和舞弊行为，另外业务频繁、复杂、金额巨大且专业性极强，加之各种衍生金融工具的不断出现，外部审计风险大大增加。商业银行资产的很大一部分都用公允价值计量，但是由于市场不够完善，公允价值缺乏客观性，这就大大增加了商业银行的固有审计风险。
（二）商业银行的高度控制风险
控制风险是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能性。商业银行的经营受到外界因素的巨大影响，比如利率、汇率等，商业银行无法对这些来自外界的因素进行预测及内部控制，增大了商业银行的控制风险。另外，商业银行的内部控制本身也存在在缺陷，如内部控制制度不健全就会增加差错和舞弊的可能性，使得审计人员难以发现经济活动中存在的差错和舞弊而形成审计风险。此外，由于内部审计人员的工作责任心不强，或因为工作经验与能力的限制，也有可能对审计事项揭露不充分或作出错误的判断，从而导致审计结论不当。
（三）商业银行的高度检查风险
检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。商业银行的业务频繁、复杂、金额巨大且专业性极强，使得审计师进行抽样检查的难度增大，提高了抽样风险。具体来说，样本量占总体的比重很低，在推断总体特征的过程中出现误差的可能性较大，外部审计必须在成本与抽样风险之间进行权衡及取舍。另外，商业银行出于对客户安全及隐私的考虑，存在着大量的内部凭证，审计师很难判断这些内部凭证是否真实可靠，因为绝大多数的内部凭证仅仅依赖客户的签名，这大大降低了审计证据的可靠性，一定程度上提高了商业银行的检查风险。
二、重要问题集中领域
外部审计师在对商业银行进行审计时往往要结合银行的具体情况来实施，同时需要结合相应的财务分析。金融资产计价中往往大量使用公允价值，审计师应该对这些资产的计量准确性进行重点考察，此外还应当主要对以下两项特殊的业务加以关注：
（一）个人消费信贷业务
随着信用经济的不断发展，个人消费信贷近几年呈快速增长趋势。但同时，一些银行也面临着坏账迅速增长的现象，这主要是由于缺乏风险控制和管理方面的措施，使得一些单位和个人通过伪造虚假资料，骗取住房和汽车等个人消费贷款。主要的问题是以消费信贷名义经营谋利和利用虚假资料套取银行资金。
（二）、票据业务
近年来，票据市场管理混乱的问题十分突出。一些地方大量无真实贸易背景的票据充斥市场，一些企业把银行票据当作低成本融资的工具。此外，一些银行分支机构为了自身经济利益，不按规定办理银行承兑汇票的签发、承兑和贴现，甚至将票据业务作为虚增经营业绩、降低不良贷款率的手段，由此给不法分子套取商业银行资金造成可乘之机。
三、风险的防范与控制
为了降低审计损失发生的可能性，我们可以从以下三个方面对商业银行的外部审计风险进行防范与控制。
（一）建立健全审计法规，提高审计监管力度
建立健全审计法规，准确规定审计人员的经济及法律责任，有利于审计人员明确自己的审计责任，在一定程度上迫使审计人员按照审计法规的要求开展审计工作，消除或减少风险因素的发生。同时，审计监管部门应提高监管力度，保证审计人员遵循审计法规的规定对商业银行进行审计，并对违规行为应严肃处理。
（二）提高审计人员的业务水平和道德素质
针对商业银行的特殊性，在对审计人员进行职业培训的基础上，对审计人员进行商业银行的相关理论、主要业务和相关计算机软件的培训。此外，审计人员必须严格遵守职业规范，提高道德素质。相关部门需进行适时适当的引导和审查，从培训和规范两方面保证审计人员的业务水平和道德水平。
（三）改进审计技术和审计方法
如上所述，抽样方法的选择不当会提高商业银行的检查风险，审计师可以通过明确商业银行的业务实质，如对不良资产进行分类等，来提高抽样方法的相关性及准确性。另外，审计师还可借助计算机软件提高审计效率，如用较小的成本大大增加样本规模，自动汇总会计报表、生成审计报告等。
参考文献
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