试论跨国公司内部贸易中的转移定价问题
“转移价格”(tfallsfer price，简称tp)，又称转让定价或划拨定价，它是指跨国公司内部母公司与子公司、子公司与子公司之间的商品论文联盟http://、劳务、技术等交易价格，这种价格主要不是由市场成本决定的，而是根据跨国公司整体利益最大化的原则，由公司少数上层决策人员确定的。根据交易对象的不同，转移价格可分为商品转移价格、有形资产转移价格、无形资产转移价格、劳务转移价格和资金转移价格等。通过转移价格、跨国公司达到转移公司利润、资金、减轻税负、规避外汇风险等目的，实现跨国公司整体利益的最大化。但与此同时，跨国公司转移价格不同程度损害了东道国的利益，特别是发展中国家的经济利益。
随着我国成为wto的成员国，众多的跨国集团无疑将给我国带来最为直接的挑战和机遇，同时，我国也要组建自己的大型跨国企业参与国际竞争。因此，对跨国公司转移定价进行研究，成为一项重要而迫切的课题。
一、内部化、内部贸易与跨国公司转移定价
研究企业内部化理论出现于20世纪70年代末，代表人物是英国学者巴克利(p．j．buckley)卡森(m．casson)和加拿大学者鲁格曼(a．m．rugman)。鲁格曼(rugman)把内部化定义为：在企业内建立一个内部市场的过程。在这个过程中，企业内部市场取代外部不规则市场，由行政命令来解决企业资源配置问题。企业组织由内部价格(或转移价格)来调节，并且使内部市场像潜在的规则市场一样具有效率。www.133229.coM
跨国公司内部化是内部化定义的延伸，即当内部化的范围超越国界时就形成跨国公司内部化。通过内部化扩张，跨国公司建立起跨越国界的一体化的生产经营网络，其结果是国际市场上存在着数量惊人的公司内部贸易，即由跨国公司进行的、发生在母公司和子公司之间的跨国界交易，而转移定价是这种内部转移的结算工具。随着国际生产专业化和分工的发展，跨国公司总部控制下的相关子公司之间的产品与劳务的内部交易就更为频繁，在全球国际贸易中占了相当重要的比重。根据联合国贸易与发展会议的一项调查显示，全球64，000家跨国公司已拥有870，000家分支机构，全球60％的国际贸易是在跨国公司内部进行的，另外，80％的国际技术贸易也是在同一企业内部发生的内部交易。以美国为例，1984年美国出口品的43％是在跨国企业集团内部有关公司之间进行的。经济合作组织国家的商品进出口也有1／3是在子公司之间的内部交易，而这些内部交易的完成都应用了转移定价这一策略。
在跨国公司内部交易过程中，转移定价不仅是内部贸易的结算工具，而且可以实现逃避税收等多重目标。利普敦(c．lipton)曾对转移价格作了如下界定：“转移价格是用于描述在一个跨国公司内部的关联实体间以及关联公司的家族间为购买或销售商品或服务而索取的价格。为了避免扭曲，索取的必须是公平市场价格。但是由于各种原因，跨国公司对集团内部交易索取的价格可能比公平市场价格较高或较低，通常使用的是多开或少开发票金额的办法。这种做法被称为‘滥用转移定价’(transfer pricing abuse)。作为一种贬义词，有时简单地称为‘转移定价’。”
一般认为，跨国公司通过运用转移定价、实现逃避税收目的，可以采取两种办法：一种是通过直接转移利润来避税，一种是通过间接转移利润来避税。
1．通过直接转移利润避税
众所周知，跨国公司是分散在不同国家但存在某种控制关系的公司群体，而各有关国家的税收制度在税率高低、费用列支、征免范围及幅度等方面存在很大差异。因此，跨国公司在内部交易中有可能人为地抬高或压低价格，不合理地进行费用分配，轻而易举地将利润由税负较高的国家转移到税负较低的国家，从而减轻集团的整体税收负担。
如果母公司处在高税率国家，子公司处在低税率国家，母公司在向处在低税率国家的子公司出售商品和劳务时，则采用低的转移价格；反之，该子公司向母公司出售商品和劳务时，则采用高的转移价格，以提高母公司的成本，降低母公司的利润。这样，利润就会从高税率国家转移到低税率国家纳税，减轻了整个公司的所得税负担。
2．通过间接转移利润避税
间接避税是通过把利润转移到设在避税地的控股公司进行避税。避税地(tax havens)指这样一些国家或地区：由于其较低的税率和众多的税收激励措施使得跨国公司能够有效地转移或减少从当地获得的收入所需缴纳的税收。例如香港对发生在香港境内的收入征收15％的名义税率，但不向来源于国外的收入征税，在香港也没有任何资本税、资本所得税、外国股东股利所得税。其他避税地如加勒比海周围的巴哈马、百慕大、卡曼岛等。巴哈马每年向境内的公司征收100美元的低税，并且巴哈马没有与任何其他国家签订要求它向这些国家提供信启、的协定。由于外国公司在避税地的税率很低或根本不纳税，而当地政府对跨国公司的法律管制也极为松弛，公司的资金调拨和利润分配有较大自由。因此，跨国公司利用避税地，设立控股公司或虚设中转公司，操纵转移价格，以达到逃避税负的目的。英属维尔京群岛，仅153平方公里的弹丸之地却汇集了35万家公司，在这里注册的公司中约1万多家与中国有关。在中国2002年的外资来源地中，英属维尔京群岛仅次于香港名列第二，超过了美国和日本。之所以有许多公司愿意到一个自然资源匮乏的小岛上注册，是因为这里是世界上著名的“避税天堂”。
跨国公司运用转移定价实现逃避税收的行为，显而易见损害了东道国利益。据美国参议院2001年的一份报告显示：全美的跨国公司在2000年共避税达450亿美元。截至2003年12月底，我国累计批准设立外商投资企业465277个，大量的迹象表明，外商通过关联公司之间的转移定价大量逃避了在我国应缴纳的税款，国家统计局《利用外资与外商投资企业研究》课题组完成的一份关于外资的研究报告指出，亏损的外商投资企业中约2／3为非正常亏损，每年通过转让定价避税的税款损失有300亿元。
针对跨国公司利用转移价格避税的现象，各国政府都采取了相应的措施，但转移定价带来的一系列问题仍然象复杂的哲学难题一般困扰着世界各国政府。
二、发达国家反避税主要措施及最新进展
下几个方面的因素促成的：
1．转移定价的合理性与不合理性很难判定 论文联盟http://
由于转移定价牵涉到一些极为复杂的客观因素：转移定价行为的认定、关联企业的确认、正常交易原则的建立、转移定价调整方法、相关国家的初步调整与相应调整。其中关联企业的确认和正常交易下独立企业成交价格的计算是转移定价税制的核心和难点。究竟什么样的价格才算为“正常交易”或“公平”价格，并无十分明确标准。特别是许多公司以提供劳务为主，更多地依赖品牌和知识产权等其他难以定价的无形资产。
2004年，美国国税局调查了英国最大的制药集团葛兰素制药集团(glaxogroupltd)，起诉该公司在1989－1996年期间在美国少纳所得税52亿美元。该案争执的核心在于为葛兰素公司带来巨额利润的治疗胃溃疡专利产品，善胃得(zantac)的利润创造源。究竟是在英国的研发活动创造了利润还是在美国的广告或营销活动创造了利润?显然，两者都创造了利润，那么它们各占多少比例?如何分摊成本、利润和税赋成为一大难题。
2．转移定价是跨国公司的核心商业机密，其制定与实施过程都高度保密
由于转移价格属跨国公司内部价格，一一般是由公司的高层领导会同财务与会计主管人员制定的，属于公司内部最高商业机密，外人难以了解且更难约束。因此，即使是美国这样会计制度发达、监管力度大的国家，对跨国公司滥用转移定价的做法也常常是感到有迹可循却不能查到水落石出。例如，美国会计总署的研究表明，67％的外国公司，每年在美国进行着数千亿美元的生产和交易活动，却没有交纳一分钱的所得税。据某个经营于美国的外国公司透露，1998年，它们曾经以171美元一支的价格，从本企业内部进口牙刷，而以13美元一个的价格，向属于同一企业系统的其它分支企业出口导弹，以此成功地逃避了应交所得税。为了加强对滥用转移定价的防范，近年来美国国内收入局增加了100名审计师，每年大约花费1600万美元聘请外部专家加强审计。但即使如此，针对一些巨人公司如日立、三菱电器、东海银行和大宇等大公司的转移定价调查仍是悬而未决。
3．世界各国税收制度差异以及税收优惠政策，为跨国公司避税筹划提供了空间
由于世界各国税收制度与税收政策存在‘定差异，且还有为数不少避税港的存在，为跨国公司内部化充分运用转移价格和信息不对称优势，最大限度地避税提供了有利条件，使跨国公司在国际避税与反避税博弈中处于优势地位。
特别一提的是，自20世纪90年代以来，发展中国家为了吸引更多的国际投资，纷纷提供了包括财政、金融在内的各类优惠政策，甚至是有害的恶性竞争，这种“贫困竞赛”(race to thebottom)使跨国公司在与备选东道国的讨价还价中处于十分有利的地位，发展中国家要约束跨国公司转移定价等不正当行为就显得尤为困难。在联合国贸发会议最近的一次调查中，被调查的84％的发展中国家认为，跨国公司明显地在利用转移价格来转移收入，以实现逃税的目的。
4．电子商务使跨国交易变得更加难以确认、跟踪和量化
电子商务交易参与者的多国性、流动性、无纸化操作的快捷性等特征，使传统的税收观念受到了极大冲击，因为：
第一，在跨国电子商务活动中，跨国纳税人在收入来源地国除了设置一个网址或者服务器之外，并不需要另行设立任何的“有形存在”(physical presence)，从而根据既有国际税法规则难以确定该笔收入的来源地；
第二，跨国电子商务活动中，纳税人所从事的商务活动所涉及的大多数是无形的数字化产品交易，因此根据既有的国际税法规则亦难以确定该所得究竟属于何种所得。
第三，在网络空间，跨国纳税人可以从事各种数字化产品等无形资产的商务活动，也可以通过加密等手段保护和隐瞒收入和财产，以及征税国据以征税的相关会计资料。跨国纳税人可以充分利用网络技术带来的便利，在来源国逃避根据现有的税法所承担的纳税义务。
澳大利亚税务专员米歇尔·卡莫迪(michael carmody)曾描述过一个名为“抓得住我们那就来吧有限公司”(catch us lf you can ltd)，及其所反映出来的相关问题：该公司的所有业务都是通过因特网完成，产品直接销售给客户。其业务遍布于世界许多不同的国家，各方只通过电视电话会议进行交流。而公司注册地却为某一零税收地区，利润十分丰厚。正如有的学者所言，就像各国政府永远不能控制公海一样，它们也无法控制网络空间，因此网络空间将成为跨国公司谋求避开政府控制者的新的“避税天堂”。
结语
