2006年实行的企业会计准则对会计信息质量提出了多达八项的规定。但是，在现行会计准则体系下所产生的会计信息由于种种原因可能表现出某种“局限性”，即“不确定性、不完备性以及不相关性”。因此，会计信息的质量有时难以得到保证。
一、会计信息的“局限性”
（一）会计信息的不确定性
现行会计准则的一个最基本特征就是原则性。原则性对会计确认及计量不再做非常具体的规定，而是只作出一些原则性的规定。企业在使用准则时可以根据自己的判断，灵活运用会计处理方法，或者在遇到有几种会计处理方法可选的情况下可从中作出自己的选择（段新生，2007）。
因此，对于不同的会计人员，即使是依据同样的会计准则，所得出的会计信息也可能出现一定的差异，因为他们的职业判断不同，知识背景不同，计算依据以及计算过程可能也不同。会计人员的素质以及职业判断是影响会计信息质量的重要因素之一。
由于新会计准则的使用从规则导向转向了原则导向，这就使得会计准则中的隐性知识上升，从生产者的角度来讲，会计准则的执行难度加大（李钢、刘浩、徐华新，等，2011），从而生产出的会计信息就可能包含某些不够准确的成分。
另外，公允价值计量的利弊问题一直是会计研究中的一个难点问题。采用公允价值在有助于提高会计信息价值相关性的同时，也可能成为上市公司盈余管理或操纵的工具，从而损害会计信息的可靠性。而会计信息可靠性的降低反过来又会影响其价值相关性，从而陷入一个恶性循环（张先治、季侃，2012）。因此，公允价值计量也可能降低会计信息的价值相关性和可靠性。
从会计信息的表达和使用者理解的角度来看，会计信息不够清晰明了或者使用者理解有误也可能导致会计信息的不确定。尽管准则有可理解性的要求，但是出于各种原因，企业提供的会计信息有时并不被使用者注意，有时很难被使用者理解。如：对有些信息，企业会以很小的字体在很不显眼的位置披露，很难引起读者注意。再比如，有些信息过于简明扼要，使用者很难理解其中的含义。
综上所述，会计从业人员职业判断的局限以及对准则把握的不够准确，公允价值计量运用不得当，会计信息表达不清晰以及使用者理解有误等都可能导致会计信息的不确定性。当然，一些人为的会计造假，更可能导致会计信息的“失真”。
（二）会计信息的不完备性
准则规定：可靠性要求企业应当以实际发生的交易和事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
这里存在两个问题：
1.是不是所有发生的交易和事项都要确认、计量和报告？有没有交易和事项已经发生，但不需要、不适合或者不可能进行确认、计量和报告？
显然，没有确认的交易和事项有很多。例如，企业对环境的污染可能天天发生，但是环境污染没有被确认。而这些信息对信息使用者至关重要。这一问题体现了交易和事项的复杂性。
2.准则要求反映的是符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，有没有不符合确认和计量要求的会计要素及其他相关信息？
不符合确认要求的会计要素有很多。例如，人力资源是否是企业的资产？应不应该予以确认和计量？企业生产费用的计量应不应该将环境费用考虑在内。而这些信息对信息使用者至关重要。这一问题体现了准则的不完备性。
另外，货币计量的假设也体现了准则的不完备。货币计量排除了许多难以用货币计量的因素。准则要求，会计主体在财务会计确认、计量和报告时应以货币作为计量尺度。言外之意，不能用货币计量或者不方便用货币计量的活动就没有计入会计系统中。例如：企业的信誉、商誉、战略以及CEO的个人魅力、员工的工作能力等由于不能用货币计量，因此没有反映在会计信息中。而这些因素对企业的整体实力都有很大影响，对投资者决策应该起相当大的作用。
当然，一些人为的因素也可能导致会计信息的“残缺不全”。
因此，交易和事项的复杂性、准则的不完备性以及人为因素导致了会计信息的不完备性。
（三）会计信息相关性“悖论”
准则规定：相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。会计信息是否有用，是否具有价值，关键是看其与使用者的决策需要是否相关，是否有助于决策或者提高决策水平。
由此可见，会计信息的相关性，即会计信息的有用性。具备相关性的会计信息应该满足使用者的决策需要。但是会计信息的使用者很多，大家的信息需求不可能统一；即便是投资者这一类使用者，不同的投资者的需求也不相同。因此提供一种统一规范、统一格式的会计信息显然不能满足所有使用者的要求。因此，按照现行会计准则生产的会计信息不可能做到对所有信息使用者都相关。不相关是绝对的，相关是相对的。
不同的会计信息使用者具有不同的信息需求。债权人更加关注企业的财务状况，员工更加关注企业的利润分配和现金流的情况。税务部门关注的是与纳税相关的会计信息。权益投资人又可分为已有的投资人和潜在的投资者，已有投资者更加关注企业的当前状况，而潜在投资者更关注企业的未来发展。管理当局关注企业所有有关的信息，不仅仅是公开披露的信息（杨世忠，2008）。
但是，按照现有的会计规范和会计准则生产的会计信息主要是根据“受托责任”，为满足权益投资人的要求而产生的，因此对其他使用者来说，就很难达到完全的信息相关。
那么，有没有合适的途径和方式使得公开披露的会计信息满足所有信息使用者的决策需求呢？如果试图满足所有使用者的信息需求，那么就必须提供所有使用者关注的信息，这样对特定的使用者而言势必造成很大的冗余。在这样众多的信息中要找到他所需要的信息就好比大海捞针，最后他就可能放弃这样的信息使用，因此这样的会计信息就是不相关的。如果只提供某一类使用者所需要的信息，那么其他使用者的信息需求就不能充分得到满足，这样的信息也不能成为相关的会计信息。这一矛盾情况，本文称为会计信息相关性“悖论”。
造成会计信息相关性“悖论”的原因就是当前会计信息披露的统一规范、统一格式。如何解决呢？
首先，研究制定新的会计信息披露的方式和方法。
其次，会计信息使用者对当前能得到的会计信息进行二次加工。
本文认为，短时期内很难改变现有的会计信息披露的方式和内容。因此，对于特定的使用者，对所获得的会计信息做一些二次加工是比较可行的、现实的方法。
本文提出的会计信息融合的概念和理论对于解决会计信息的相关性“悖论”、克服会计信息的不完备性以及不确定性有一定的理论价值和实践意义。
二、会计信息融合及会计信息提供的三层次模型
出于会计信息二次加工的需要，本文提出如下会计信息融合的概念。
会计信息融合就是将来自多个信息源的会计信息或者非会计信息进行归纳、整理、分析和处理，从而产生新的有价值的决策信息，用于某个决策问题的解决。
会计信息融合可以针对企业公开披露的会计信息，再与其他渠道得到的信息进行整合，最后得到对某个决策问题有用的信息。因此，从这个意义上讲，会计信息融合属于会计信息的二次处理。
基于会计信息融合的概念，本文提出如下会计信息提供的三层次模型。
第一层，数据层（或者单据层），是对经济活动的原始描述，比如：原始发票、出库单以及原始凭证等。
第二层，账表层，是由会计信息系统按照现行会计准则和制度加工而成的证、账、表等数据。
第三层，决策层，是根据前两层数据以及对经济活动新的认识或者补充的消息以及专家的经验、知识等融合而成的可用于某一决策目的的信息。
基于会计信息融合的会计信息提供的三层次模型可用图1来表示。
在这一模型中，最下面的框表示的是企业所发生的经济活动。这样的活动可能是显性的，也可能是隐性的。可能具有活动发生的原始资料，如发票、单据等，也可能什么都没有，只有活动对企业的影响，也可能连影响都难以说清楚。如：企业的内幕交易就是这样一种隐性的、对企业有很深影响的经济活动。对于显性的经济活动，如果符合会计准则的确认要求，那么就可以根据准则予以确认，从而得到数据层的信息。对于大多数隐性的经济活动，按照现行的会计准则不符合确认的要求，因此不会进入前两个层级的会计信息。
对一些符合会计准则确认条件的经济活动，可以对其进行描述，从而产生第一层级的会计信息，即数据级会计信息。由以上讨论可知，这一层级的会计信息并非企业所有经济活动的反映，因此是不完备的。
按照现行会计信息处理的逻辑，在得到数据层会计信息以后，就可以根据会计准则的计量和列报的要求在现行会计信息系统中对这些信息进行加工，得到第二层会计信息，即账表层信息。账表层信息完全按照准则规定根据数据层信息加工得到。前已述及，由于准则的不完备、不精确也可能导致第二层信息的不完备、不精确。
如果决策者只是依赖于这两个层次的信息进行决策，那么势必导致决策的片面性。因此，第三个层次需要对前两层数据以及其他相关信息进行整合，据此得出对决策更加有用的信息。这样得到的信息即为决策层会计信息。而对所有这些信息进行整合的过程，即为会计信息融合。
会计信息融合不仅要考虑符合准则确认条件的交易和事项，而且也要考虑其他不符合准则确认条件的经济活动；不仅要将现行会计信息系统中加工得到的各种证、账、表信息考虑在内，也要考虑决策者对企业的认识、了解以及专家的经验、知识等；不仅要考虑会计信息的时间属性（包括历史数据，也包括实时数据），还要考虑会计信息的空间属性（例如纸质信息、电子信息、网络信息、媒体报道等不同空间形式）。因此，通过会计信息融合所得到的信息应该是全面的，据此所作的决策也应该是科学的。
会计信息融合不是静止的、固定的，应该根据不同的决策问题完成不同的会计信息融合过程，因此会计信息融合是特定的、动态的。本次得到的融合后的信息，连同数据层和账表层的信息一起可以进入数据库和知识库，为下次的融合提供基础数据。
以下将建立基于D-S证据理论的会计信息融合的理论框架。D-S证据理论为不确定信息的表达和合成提供了自然而强有力的方法，因此D-S证据理论特别适合于进行会计信息融合。
三、基于D-S证据理论的会计信息融合的理论框架
D-S证据理论全称Dempster-Shafer证据理论。D-S证据理论起源于1967年Dempster提出的由多值映射导出的上概率和下概率（Dempster，1967）。之后，1976年由Shafer将其进一步完善，建立了证据推理的数学理论（Shafer，1976）。20世纪90年代后，证据理论在各领域的应用研究蓬勃开展，特别是证据理论作为信息融合的方法之一受到了研究者的更多关注（陈天璐、阙沛文，2005）。研究的重点主要集中在信息的表达和冲突证据的合成（杨风暴、王肖霞，2010；黄心汉、李新德，2011等）。
本文将依据D-S证据理论及其扩展理论建立一个会计信息融合的理论框架。
首先根据决策目标对融合问题进行深入分析，提出融合问题的识别框架；其次对公开披露的财务报告信息进行提取和处理；然后采用专家咨询法对会计信息和其他信息进行统一表达；最后应用某一合成法则对这些结果进行合成得到对决策有用的信息。
（一）识别框架
根据决策目标，确立融合问题的识别框架。识别框架是该融合问题可能答案的有限集，而且假设已知这些答案中有且只有一个是正确的。识别框架用字母Θ来表示。
（二）会计信息融合的信息源
XBRL财务报告目前已广泛用于会计信息的披露。近年来，我国上海证券交易所和深圳证券交易所都出台了各自的分类标准，而且财政部也出台了全国性的分类标准。我国绝大部分上市公司都提供XBRL格式的财务报告，其他类型的公司也将陆续提供XBRL财务报告。所以，XBRL财务报告可作为一类信息源。
另外，其他公开披露的信息，如企业社会责任报告等是另外可以使用的信息源。企业公告、政府通告等也可以是信息源。即使是一些媒体报道有时也是有价值的信息源。
除此而外，专家或者分析师的经验、知识以及客观判断等也可成为很重要的信息源。
（三）信息表示
对于从多种信息源得到的信息，可以采用统一的方式进行表达。
首先可以对XBRL财务报告中与融合有关的信息进行提取；然后依据一定的法则将这些信息转化为识别框架Θ上的一个基本信度分配（basic probability assignment）。
对于其他定性的信息，可以请专家或者分析师将此信息映射到框架Θ上的一个基本信度分配。
对于专家或者分析师本人的经验、知识以及客观判断等，专家本人可以将其映射到框架Θ上的一个基本信度分配。
总之，经过这样一个信息表示的过程，假设得到了框架Θ上的n个基本信度分配m1，m2，…，mn。
（四）信息合成
得到框架Θ上的n个基本信度分配m1，m2，…，mn，以后，就可以根据m1，m2，…，mn的冲突情况，采用不同的合成法则予以合成得到一个合成以后的基本信度分配m。
（五）决策判断
根据合成以后的基本信度分配m就可以判断得出融合问题的最佳答案。
四、会计信息融合系统的实现
以下探讨会计信息融合系统的实现问题。通过建立会计信息融合系统可以使决策者借助此平台较方便地实现会计信息融合的基本功能。
会计信息融合系统的实现可以采用人工智能与专家系统的设计理念，建成一个智能化的会计信息融合系统。为此需要解决以下几方面的问题：
XBRL财务报告的信息提取与数据处理；
融合算法的软件实现；
数据库、知识库的建立与逐步完善；
规则库的建立；
自学习功能的实现。
另外，软件实现要采用软件工程的设计思想，完成可行性分析、系统分析、程序设计、编码、调试、测试等一系列步骤并体现模块化、结构化的思想。鉴于MATLAB是一个功能强大、功能完备的工具软件包，并且提供了很多专门接口，如：Excel接口、数据库接口、Java接口、C语言接口等，因此编程可使用MATLAB平台作为工具（段新生，2007）。以MATLAB作为工具可以提高编程的效率，为系统实现及系统集成的顺利完成提供强有力的技术保证。
当然，会计信息融合系统建成以后，还能以该系统为基础，通过模拟，实证检验以上会计信息融合模型的正确性和有效性。
五、结论及展望
本文通过分析现行会计准则体系下会计信息的质量，得出了会计信息可能存在某种“局限性”，即“不确定性、不完备性以及不相关性”，从而说明会计信息二次处理的必要性以及会计信息融合的理论基础。
接下来，本文提出了会计信息融合的概念以及基于会计信息融合的会计信息提供的三层次模型。这一模型认为，在现行会计准则体系下所得到的信息属于第一层级和第二层级的信息。这两个层级的信息是不完备的，据此所作的决策可能是片面的。为了使决策更加科学化，有必要将前两个层级的信息与其他信息源的信息进行融合得到第三层级的信息。第三层级的信息就是经过会计信息融合的过程得到的可用于某个特定决策问题的信息。这一信息较前两个层级的信息更加全面、完备，因此据此所作出的决策应该更加科学。
在以上研究的基础上，本文提出了基于D-S证据理论的会计信息融合的理论框架并探讨了会计信息融合系统的实现问题。本文提出的会计信息融合的理论框架提供了一种会计信息融合的方法。这一方法将不同信息源的不同格式，不同类型的信息统一用D-S证据理论表示为识别框架上的基本信度分配，从而根据这些信息的冲突程度选择Dempster合成法则或者其他一种扩展法则进行融合。关于会计信息融合系统的实现，本文认为可以采用人工智能与专家系统的设计理念，建成一个智能化的会计信息融合系统。
会计信息融合为会计信息的有效使用提供了一种新的途径与方式。因此本文对于推进会计理论与方法的发展，完善会计准则的制定和使用，规范上市公司的信息披露具有一定的理论意义和实践价值。随着未来会计信息融合理论体系的完善以及会计信息融合系统的逐步实现，会计信息的作用会越来越得到加强。●
【参考文献】
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