审计文化是在长期审计实践中形成的历史积淀。近年来，国家审计在我国经济社会发展中发挥了越来越重要的经济监督作用，这直接推动了审计文化建设实践和审计文化理论研究。很多学者从审计学角度，对审计文化定义、作用、体系及建设内容进行了研究，而从制度经济学视角来看，审计文化是一种非正式制度，经历了长期缓慢的演变发展过程，具有缓慢性、滞后性、路径依赖性等演变特点，并对国家审计制度产生潜移默化的重要影响。因此，从制度经济学视角纵向研究国家审计文化及其变迁，可以更好地把握审计文化发展规律，认识审计文化发展本质，并用于指导审计文化建设实践，推动国家审计在国家治理中发挥重要作用。
一、作为制度的国家审计文化
“文化”一词在汉语中最早可以追溯到《易经》，《易·贲》卦《彖》中有“观乎天文，以察时变，观乎人文，以化成天下”之说，文化的概念在它最初的萌生阶段即“人文化成”，已经具备了人类创造出来的与天地自然相对应的人文教化含义。英文“文化”（Culture）原义为对土地的耕耘、加工和培育，以满足衣食等各种需要，后引申到通过教化将人类从自然本能培养为有教养的人。英国人类学家泰勒认为：“所谓文化或文明乃是包括知识、信仰、艺术、道德、法律、习俗，以及包括作为社会成员的个人而获得的其他任何能力、习惯在内的一种综合体。”《辞海》对文化的解释为：从广义上讲，文化是指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和；从狭义上讲，是指社会的意识形态，以及与之适应的制度和组织结构。可见，文化的本质是与自然相对应的“人文化”，是人类改造自然过程中对人类特有行为与状态的升华与总结。广义文化指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和；狭义文化侧重意识形态、思想理论、价值追求、性格品质等精神层面。
新制度经济学代表人物诺斯认为“制度是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范，它旨在约束追求主体福利或效用最大化利益的个人行为”，是社会演化选择和利益博弈的结果；它旨在建立秩序以降低交易成本，促成社会成员利益最大化。制度可分为正式制度和非正式制度两种类型，正式制度包括法律、规章、命令等文字形式公布于众的“有形的”制度，非正式制度包括意识形态、价值观念、风俗习性、道德规范等以非正式的形式认可并遵守的“无形的”制度。
审计文化作为一定时期人类文化在审计领域的反映，是随着审计实践产生发展而积累延续下来的文化产物，“是人类在社会历史发展过程中从事经济监督和经济证明性质的管理活动而形成的物质财富和精神财富的总和”。按照主体不同，审计文化可分为国家审计文化、社会审计文化、内部审计文化，这三类审计文化具有审计文化的一般共性，又由于审计组织、审计对象、审计活动、审计重点等差异而存在各自的文化特点；审计文化按结构层次又可划分为物质文化、制度文化、精神文化三种。审计物质文化指审计组织在从事审计活动中所应用的带有审计行业特征的工具、方法、技术及所依托的审计环境等具有物质特性的审计元素总和，它是审计文化的物质载体；审计制度文化是指审计组织在进行审计活动时所依据、遵守的由相关组织制定的为审计行业所广泛认可的法律条文、规章制度、行为准则等，它是审计物质文化与审计精神文化的中介环节；审计精神文化是指审计组织或审计人员所共有的群体意识和思维活动，它是审计文化的深层表现，包括了价值理念、精神风貌、素质能力、道德修养、思维方式等内容。从广义上讲，审计文化是人类社会在实践中创造的与审计相关的物质财富和精神财富的总和；从狭义上讲，审计文化是指审计人员在长期的审计活动中形成的审计意识形态以及与之适应的审计制度和审计组织机构的综合体。本文研究的审计文化就是属于狭义层面的审计文化。
我国审计的最初形态表现为国家审计，国家审计在我国历史悠久，经历了长期历史演变，自始至今都发挥了重要的经济监督作用，并对内部审计和社会审计起着重要的引导和示范作用。作为制度的国家审计文化，是在长期的国家审计实践中由审计组织积极倡导、培育的能够适应审计活动发展的审计人员群体意识，主要包括了审计价值理念、精神风貌、素质能力、道德修养、思维方式等。
二、国家审计文化变迁的趋势
纵观始于西周时期我国三千多年国家审计的发展变迁，审计文化表现出审计价值理念趋向先进性、法治化、审计活动日益强化的独立性和职业化的发展趋势。
（一）审计价值理念趋向先进性
价值理念是审计人员共同认可的对审计存在与发展意义、价值的总看法和观点，它是审计文化的核心，从根本上决定了审计文化的内容，也引导着审计实践的方向。私有制的出现是国家审计出现的经济基础，阶级与国家的出现是审计产生的政治条件，国家审计在物质基础的积累、阶级的对抗和国家机器的出现后成为一种必要。统治者为实现自己的统治，层层授权给受托官吏，却又无法亲自监督受托责任的行使情况，于是向下授予各种经济、行政、司法等监督权力，逐步健全了国家统治体系。审计作为一种防错纠弊的监督手段和方式，仅仅是为古代王权或皇权巩固政权服务的一种工具，其价值理念具有明显的狭隘性。审计作为统治阶级国家机器中的一个环节，它自身不直接产生生产力，而是更多依靠查处和监管去防止和揭露政治贪污、腐败等问题的发生。古代国家审计存在和发展的价值紧紧围绕如何用审计的简单程序预防和揭露政治贪污、腐败等问题，以巩固王权或皇权统治，其理念发展的重点在于审计或监督方法的变迁与创新。近代我国国家审计在民主政治推动下实现了短暂的实质性飞跃，权力制衡理念深入人心，国家审计成为实现多数人统治的监督方式。
1983年我国依据宪法设立了隶属于国务院的国家审计机关，国家审计作为国家治理体系的重要组成部分在社会主义现代化建设中发挥着越来越重要的作用。审计价值凸显为维护广大人民群众利益、维护国家经济安全，审计理念也由“守门人”、“看门狗”、“经济卫士”等到“免疫系统论”、“国家审计与国家治理”等先进理念的变化。“守门人”、“看门狗”、“经济卫士”等理念使得审计成果日益丰硕，“免疫系统论”理念使得审计领域不断拓展。环境审计、民生审计、跟踪审计在实践中不断创新突破，审计对象呈现出多元化和人本化等特点。关注人类生存状态、关注环境问题、关注民生问题，坚持以人为本、坚持一切审计活动为人的全面发展和社会经济有序运行服务。审计不仅发挥批判性作用，更重视发挥建设性作用。审计从简单的就事论事，到开始着眼于制度、体制、机制方面存在的漏洞和缺陷。预防是目的，保障经济社会的健康运行就是使经济社会少出问题，这需要事前的预防，预防的深度和广度在一定程度上体现着审计作用是否得到充分发挥。这种主动、预防型审计的理念使得审计价值得以更加有效发挥，更加凸显国家审计作为“免疫系统”内生组织的优越性和“国家治理”工具的全局性和前瞻性。
（二）由“人治”渐趋“法治”
审计法治是审计文化理念与审计法律制度相结合的一种制度秩序，包括依法审计的水平、状态、环境和效果，也包括立法、执法、守法、法律实施和法律监督的全过程。在秦汉以前，我国国家审计虽有相关官吏行使审计职能，但并未以法律形式确定下来。国家审计人员基本上依靠最高统治者的权威行使相应审计职权，具有不确定性和主观随意性的显著特点。由于审计法制不完善，审计权力行使“人治化”色彩较为浓厚，人大于制度的情况多有发生。直到秦汉时期，国家制定了“上计律”，第一次以法律形式把审计监督职能固定下来。之后，唐《比部格》、《比部武》，宋《庆元条法事类》等专门规范审计活动的法规也陆续出现，唐《考课令》、明《宪纲》等规定也对审计官员行为作出了限制。民国政府颁布的《审计法》、《审计院组织法》以及中华苏维埃中央执行委员会公布的审计条例，使得审计立法不断完善。
1982年宪法对国家审计制度作出专门规定，推动了我国当代国家审计的快速发展。1988年国务院发布的《中华人民共和国审计条例》以及之后颁布的《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》，使我国国家审计走上了法制化的道路。由此可见，我国国家审计的法制化不断加强，为审计工作提供了法律保障，增强了审计的规范性和权威性。虽然法律规范本身不属于本文提到的审计文化范畴，但它在较大程度上反映了审计文化中的法治理念，正是法治理念催生法制健全，法制健全又反过来影响法治理念。此外，受我国古代“儒家”传统思想影响，“人情大于法”的文化背景对我国国家审计发展也有消极影响。从历史上看，古代国家审计法制化过程中未实质形成审计法治化。现代我国国家审计在建设法治化国家理念和战略推动下，在实现审计法治化进程中努力纠正“人治化”下的消极影响，在实践依法审计工作中取得了显著成效。
（三）审计独立性逐步增强
审计独立性是审计机构及审计人员与相关被审计单位或被审计主体保持中立的一种状态，即前者与后者之间不存在协议之外的任何利害关系，以保证审计结果客观公正。审计作为一种经济监督行为，虽然在其本质上有着独立的特点，但就其职能而言，它或是与司法、行政监察相结合组成一个职能部门，或是由不同机构构成审计职能，因此在职能上它并不是独立出现的。例如，西周时期“宰夫”的出现是我国国家审计的起源，但“大宰”、“小宰”、“司会”等秦汉时期的御史行使着行政、司法、审计等多种监督职能。从中华民国时期开始，北京政府在审计制度上仿效西方国家，设置近代新型专职的审计机构统揽审计工作，从此改变了古代把审计职能分散于各个政府部门执行的状况。这是中国古代审计转化到近代审计的重要标志。中国古代审计机构名目繁多、置弃无常，究其原因，每一次变化都是在特定政治经济背景下，适应特殊监督需要的结果，审计制度是国家政治制度的组成部分，在中国古代对王权、皇权具有高度的依附性。在这种情况下，其独立性不能得到持续、稳定的发展，对审计独立性的强调也无法得到保障。现在我国设立国家审计署作为专门的审计组织，行使相对独立的审计权，为审计独立性确立了坚实的组织制度基础，审计人员地位得到不断提升，审计机构与审计人员的精神独立性得以强化，独立性渐成为社会成员对审计工作的广泛认同和信任，也成为审计人员恪守职业道德的基本底线。
（四）审计职业化趋势明显
审计职业化涉及到制度建设、管理模式、人员素质等多方面，从审计人员的素质方面来看，审计人员素质要求能体现审计行业的审计风气、审计精神、职业习惯、行业形象等，是审计文化最为广泛的外在具体体现。审计人员的素质包括政治、知识、品德、能力、身体等各方面的要求。在国家审计发展初期，审计活动建立在并不发达的经济基础上，从事审计活动的审计人员可以由受统治者信任的一般人员来担任，没有过多的专业要求，只需认真负责、严明公正等基本道德要求。随着经济活动的复杂性渐强，社会分工细化，简单的审计监督活动并不能适应时代的发展要求，从而对从事审计活动的主体提出了越来越高的要求。除了过硬的政治素养、扎实的专业知识、优秀的品德修养、胜任的实践能力和必要的身体素质要求外，一些职业习惯和约定俗成的文化气质也渐趋成熟。审计讲究用证据说话，审计人员在从事审计活动中会时刻提醒自己遵守既定规范、收集审计证据，以有据可依，形成审计成果；专业谨慎性要求审计人员保持一定的职业怀疑精神，以批判的眼光去审视周围的一切……这些都是新时期审计文化特质的重要体现。
三、国家审计文化变迁的主要特点
我国国家审计文化在长期发展变迁中表现出缓慢性、滞后性和显著的路径依赖性特点。审计文化作为一种非正式制度，在长期的审计实践发展中有其稳定性，在习惯定势与文化自觉中发挥着潜移默化和持久深远的影响。在我国国家审计文化变迁中，可以看到我国几千年的国家审计文化具有较强的稳定性，虽然承担审计职能的机构名称经常发生变化，但审计文化本质并没有发生重大变化，国家审计是依附王权或皇权的监督工具，审计价值目的依旧没有重大改变，审计理念没有突破旧有的封建制度框架，在中国传统“人治化”观念下法制化进程缓慢，审计独立性没有本质变化，审计职业化要求进展缓慢。直到近代，我国国家审计在外力作用下才发生制度突变。
审计文化在审计实践中积累沉淀，它植根于审计实践，一定的审计文化与特定审计实践总是紧密关联，但同时审计文化变迁也往往具有滞后性，即审计文化形成在时间上总是滞后于审计实践的发展。例如，“免疫系统”、“国家审计与国家治理”等理念主要是在我国审计实践基础上提炼、总结和升华，是总结近三十年我国现代审计事业发展经验的必然结果，这些理念集中阐明了国家审计的当代意义、角色定位和重要作用，并对今后我国审计事业发展起着重要导向性作用。
路径依赖是制度变迁过程中的一个重要现象，它是指一个具有正向反馈机制的体系，一旦在外部性偶然事件的影响下被系统采纳，便会沿着一定的路径发展演进，而很难为其他潜在的甚至更优的体系所取代。路径依赖的自我强化机制包括规模效应、学习效应、协调效应和适应性预期。作为制度的审计文化，其发展演变具有明显的路径依赖性，即审计文化变迁会受到初始状态的影响，一旦确定后便沿着原有路径不断强化发展，表现出较强的历史痕迹和因循趋势。审计文化形成是长期历史积淀的结果，它深深内化为审计人员的一种稳定意识形态，其固有的惯性往往一时难以改变，即使正式制度改变，它也会呈现出一定的滞后性，并对正式制度产生重要影响，且自身在短期难以发生重大改变。
四、国家审计文化变迁的路径依赖
我国国家审计文化深深植根于我国特有的政治、经济、社会和文化背景，从国家审计起源、发展至今都深深烙上了中国传统文化的印记。国家审计文化变迁表现出了显著的路径依赖特性。
（一）审计价值理念转型的传统羁绊
古代国家审计价值理念契合并服务于少数统治者利益集团，现在我国国家权利属于人民，审计价值实现的服务对象实现了根本性转变，国家审计成为维护广大人民群众利益的坚强后盾。但从国家审计职能来看，我国国家审计从来都是国家治理的重要工具。起源于西周时期的古代国家审计体制始终以监察系统为主干，始终贯穿着经济监督这条主线，构成了以御史制度经济监察为经，以上计、比部制度、户部审计制度以及内部财务稽核为纬的基本格局。我国现代国家审计依然遵循“经济监督”的初衷，对政府各部门公共资金运用的真实、合法及有效性进行审计是其主要职责，财务审计是其主要审计方向。在很多人看来审计就是“查账”的，主要职责是审查会计，虽然这种想法已经过时，并不能全面概括审计的职能，但不可否认，这确实基本抓住了审计的主线，也能看出国家审计初始发展状态带来的影响。美国国家审计在国际上居于较高水平，除了政治、经济上的原因外，美国不存在沉重的历史包袱，没有经历奴隶社会和封建社会，历史遗留的制度痕迹较少，美国国家审计从自由环境中生长发展，其国家审计价值理念具有转型彻底和创新高效等特点。虽然我国国家审计在价值理念方面早已超越了财务审计范畴，但受到制度变迁的路径依赖影响，在价值理念及其转型方面仍深受我国传统文化习俗及制度框架束缚。
（二）审计法治化进程的制度依赖
我国传统政治基因中具有“大一统”情怀，表现在政治体制上就是“集权化”严重。我国古代国家审计本来就是为权力服务，受到权力制约，法律亦为权力所把持，在“权力制定法律，审计遵循法律”的逻辑下，审计法治化进程必然受到既有制度体系的约束。而“集权化”体现在个人层面就造成了“人治化”情况严重，加之我国传统文化中“重人情、轻制度”、“官本位”的观念依旧深厚，虽然市场化与国家民主制度在不断完善，同时客观上社会法制化进程不断加快，但人们固有的传统意识思维惯性在短期内难以改变。即使在现代，权大于法的现象还时有发生，植根于几千年传统的制度习惯影响难以彻底消除，制度重构也必然留有旧制度对人们思维影响的痕迹。这成为影响我国审计法治化进程的一个重要阻滞因素。
（三）审计“二重独立性”难以协调一致
一直以来，我国“等级观念”、“大行政”、“整体利益”、“中庸”等文化传统深厚。我国国家审计产生源于政治统治的安排，在集权者独大的社会，权力制衡与约束仅仅是统治者加强集中统治的游戏规则，“审计独立”这一意识还没有达到本质要求的状态，它只是统治者权力赋予的附属部分。“等级观念”和“大行政”的政治惯例使得我国审计独立性仅仅局限于内部，审计职能从属于行政职能，同时又要履行监督行政职能。独立性的不断加强还是局限于行政权力之内，不能从根本上实现独立性。审计人员对“等级观念”、“大行政”文化的敬畏超过精神独立性的恪守。“整体利益”与“中庸”强调一种狭义的“和谐”关系，过分的独立性恰好与其冲突，使得在权力既定的前提下一味地强调独立性反而造成效率低下，不利于审计工作的开展。因而，审计人员精神“独立性”与审计在行政体系中应该享有的“独立性”难以保持一致，独立性的“失衡”使审计工作的作用发挥受到限制。可见，文化传统依然是制约审计独立性的重要因素，审计独立性难以摆脱旧的模式框架束缚。
（四）审计精神塑造中的传统文化烙印
我国传统文化注重“仁政”、和谐、人本、公义等致公精神，又强调修身、气节、诚信等个人修养，这是当今塑造国家审计精神的重要文化源泉，是推进我国审计文化建设良性发展的强大动力。从古至今，我国对审计职业道德要求基本上围绕公正客观、无私奉献、严格执法等个人品质，这是由行业的职业特点和传统文化的道德要求所决定，并在发展变迁中得以巩固和强化。如西周时期的“宰夫”，必须勤于政务、执法严明、学识渊博、品德优良、公正廉洁、赏罚有度。而现代对国家审计精神提炼的“尚法求实、公正独立、无私无畏、忠诚为民”，表明我国传统文化对当今审计文化建设产生的积极影响。
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