财务会计通常包括确认、计量和报告三部分，其中计量作为确定会计要素计入财务报表金额的过程，是财务会计的核心内容。2006年底我国发布了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，包括1项基本准则和38项具体准则。从会计计量角度讲，新准则较为广泛地引入了公允价值计量基础，38项具体准则中23项涉及到公允价值计量基础；新准则还引入多种其他计量基础，如存货减值中的成本与可变现净值孰低以及资产减值准则中的使用价值等，准则质量明显提升。
在企业会计准则体系发布及贯彻实施后，财政部又陆续出台了准则讲解、应用指南、解释公告等，不断完善准则体系。但是综合梳理我国会计准则体系后，不难发现整个准则体系在会计计量方面仍然存在诸多值得改进之处。由于我国企业会计准则是与国际财务报告准则趋同的，比对国际财务报告准则，国际准则在会计计量方面也存在类似问题。为此，经过多年讨论，国际会计准则理事会于2013年7月发布了新的概念框架讨论稿。从计量角度讲，讨论稿厘清了计量目标、计量基础以及初始计量和后续计量等许多基本概念，对完善我国会计准则计量相关内容有着重要的指导意义。
本文拟从分析我国现行准则会计计量存在的问题入手，结合2013年7月国际会计准则理事会发布的新的概念框架计量讨论稿，借鉴国际经验，提出改进我国会计计量的建议。
一、我国企业会计准则中有关会计计量规范存在的问题
回顾我国发布的会计准则、解释公告、准则讲解和应用指南之后，发现我国会计计量主要存在以下几个方面的问题：
（一）计量目标不明确
目标指导具体规定。以概念框架为例，美国和国际财务报告准则概念框架均以财务报告目标为起点，目标进而决定了会计信息质量特征、会计要素以及会计要素的确认、计量和报告原则。同样，计量目标是会计计量的基础概念，是解决会计计量问题的关键起点。
在讨论计量目标之前，首先需要明确财务报告目标。财务报告目标存在受托责任观和决策有用观之争。受托责任观指财务报告应反映管理者对交托的资源的保管责任或受托责任的实施成果，以便所有者能够对管理者的受托责任进行评估；决策有用观指财务报告应提供关于主体的财务信息，这些财务信息对于现有和潜在投资者、债权人和其他授信人做出向主体提供资源的决策是有用的。在资本市场较为发达的情况下，企业股权分散，投资者实际上为委托人，需要根据管理层提供的信息对受托人履行受托责任的情况进行评价，从而决定继续维持受托关系还是更换受托人，即决定继续投资还是退出投资，因此决策有用观包含受托责任观。国际会计准则理事会（IASB）与美国会计准则委员会（FASB）概念框架都将决策有用观作为财务报告目标的关键词。
决策有用观下报表的主要使用者为投资者和债权人。但投资者和债权人的需求存在矛盾。投资者希望采用市场价值方式对主体进行计量，这样更能够反映其投资价值；债权人则期望采用历史成本对主体进行计量，从而以最稳妥的方式反映该主体的偿债能力，提高债权人的保障系数。我国财务报告的主要使用者还包括政府监管部门和社会公众。由于国有企业产权属于全体人民，政府和公众需要对企业拥有知情权，政府需要企业提供相应的信息满足监管要求。不同报表使用者的需求存在差异，所以概念框架应明确计量目标，确定报告的主要使用者的优先顺序，并确定对资产和负债计量的要点。
但是我国现行会计准则体系中基本准则和具体准则都未提及会计计量目标，这就容易导致无法厘清应当采用何种计量基础，并在什么情况下采用何种计量基础。
（二）具体准则中的计量基础缺乏在基本准则中的理论依据
该问题是目前我国会计计量面临的最主要问题。基本准则中仅规定了历史成本、公允价值、现值、重置成本和可变现净值这五种计量基础，但在具体准则中应用到的计量基础远远不只这五种，比如对持有至到期投资进行后续计量时采用了摊余成本法，对无形资产初始计量时采用公允价值加上相关税费作为入账价值，对天然起源的生物资产进行计量时采用名义价值1元作为成本，融资租赁中承租人对融资租入资产初始确认的金额为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者，对存货进行后续计量时采用成本与可变现净值孰低的方法……上述列举的计量基础均在具体准则中得到应用，但却无法在基本准则中找到理论依据。
此外基本准则也未说明何时采用何种计量基础，这就导致具体准则在操作过程中出现差异。以现值为例，在不同情况下，计算未来现金流量现值时使用的折现率大不相同：当采用带有融资性质的长期应付款支付固定资产时，固定资产的入账价值为长期应付款的现值，折现过程中采用的折现率为反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率，实质上是供货企业的必要报酬率；在计算持有至到期投资的摊余成本时，采用的利率为当前市场利率；在融资租赁中，承租人在计算最低租赁付款额现值过程中采用的是租赁合同承租人的内含利率；在资产减值准则中计算资产减值准备时中采用的折现率为企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，通常以该资产的市场利率作为依据。还比如对于公允价值这种计量基础，现行准则中规定资产在后续计量中可以采用公允价值计量模式的有：投资性房地产、生物资产和金融资产等，但为何这几类资产可以选择采用公允价值计量模式而固定资产或者无形资产必须采用成本模式？以固定资产和生产性生物资产为例，企业持有的目的都是通过资产的消耗来获取未来经济利益，但是固定资产必须采用成本模式进行后续计量，生物资产在存在活跃交易市场并能合理对公允价值进行估计时可以采用公允价值模式进行后续计量。准则体系中并没有解释为何在估算现值时采用不同的折现率以及为何公允价值在不同准则之间运用不一致。
（三）资产和负债初始计量与后续计量标准不一致
计量分为初始计量和后续计量两部分。初始计量过程中，现行准则体系规定根据资产和负债取得的方式确定入账价值。对于后续计量，我国基本准则未对何时应用何种计量基础做出具体规范。例如若软件技术开发公司开发软件专利技术的目的是为了出售，但由于专利技术属于无形资产，即使能够获得公允价值也只能采用成
本法进行后续计量；而对于同样是用于出售的投资性房地产，如果公允价值可以获得，现行准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。专利技术和投资性房地产持有目的相同但在后续计量方法却并不一致。
国际财务报告准则在确定资产的后续计量基础时越来越多的考虑企业商业模式的影响。最新发布的《国际财务报告准则第9号-金融工具》（IFRS 9）中规定主体应该根据商业模式和合同现金流流入的方式确定金融工具的后续计量基础采用摊余成本或是公允价值。该准则未对商业模式做出明确的定义，但列举了大量商业模式案例。商业模式即企业创造价值的方式。根据商业模式确定企业的后续计量基础使得主体提供的财务报告信息更相关。而我国准则在确定后续计量基础过程中完全未考虑商业模式的因素。
（四）公允价值计量的相关指引有待进一步加强
随着社会经济的发展，金融产品的不断创新，历史成本计量模式逐渐无法满足财务报表使用者的要求，新的会计准则越来越多的采用公允价值计量模式。为指导公允价值的应用，FASB和IASB分别于2006年6月、2011年5月发布了《公允价值计量准则》，明晰了公允价值的定义、计量层级、估值技术等基本问题。
随着我国资本市场的不断发展，投资者对信息需求的不断增加，公允价值在计量中的作用越来越重要。2006年新准则出台后，公允价值被广泛引用，但不可否认的是公允价值应用过程中仍然存在很多问题。首先公允价值不易从公开市场上获得。由于我国市场化程度不高，很多资产无法在市场上获得公开的报价，导致尽管准则允许某些资产采用公允价值模式进行后续计量，仍然鲜有企业愿意采用。例如我国投资性房地产准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但调查显示，截至2011年12月31日，拥有投资性房地产的上市公司有883家，共有27家上市公司采用了公允价值模式计量投资性房地产，占比为3.06%，比例较低；其二，存在某些企业利用公允价值计量操纵利润的现象。例如根据福建水泥的公开披露，2009年其将持有的兴业银行股票划为可供出售金融资产，在报告期的上半年以均价27.642元/股卖出兴业银行股票423万股，扣除交易税费后实际获得收益11181.075万元，获得投资收益11181.075万元，后又多次进行买卖兴业股票的操作。通过金融资产的交易公司在2009年扭亏为盈。这个案例充分表明市场价值的波动可能导致持有大量金融资产的企业利润波动异常，不利于投资者了解企业的真实经营状况。
2014年1月28日，财政部发布《企业会计准则第39号—公允价值计量》，对公允价值的定义加以明晰，明确公允价值属于退出价格（exit price），要站在市场参与者角度（from the perspective of market participant）而非主体角度（from the perspective of entity）进行估计，同时加强了对公允价值相关信息的披露。该准则在2014年7月1日正式开始执行。《公允价值准则应用指南》也即将发布，进一步增加对公允价值计量的指导。至此我国准则体系对公允价值的指引基本与国际财务报告准则趋同，但准则实施后公允价值的计量质量仍然有待观察。
二、国际财务报告准则概念框架讨论稿中计量部分介绍
2013年7月IASB发布了概念框架其余部分讨论稿，预计在2015年发布新的概念框架定稿。新发布的讨论稿主要从以下几个方面对计量的概念和应用加以明确：
（一）讨论稿明确了计量目标
讨论稿说明计量目标由财务报告目标和会计信息质量特征共同决定。财务报告目标为：“提供报告主体的财务信息，而且所提供信息应有助于现有或潜在的投资者、贷款人和其他债权人做出是否向主体提供资源的决策。这要求报告主体提供关于主体的经济资源、要求权信息，以及主体运用资源效率和效果的信息。”财务报告目标决定了计量目标为：提供有助于如实反映所有关于主体的经济资源、要求权的信息以及主体管理层运用资源效率和效果的信息。
为实现财务报告目标，会计信息必须具有一定的有用基础，这种有用基础被称为会计信息质量特征。会计信息质量特征中两个基本特征为相关性和如实反映。相关性指会计信息应该与投资者的决策相关。仅使用历史成本计量基础或者仅使用现行市场价格计量基础都无法提供与决策最相关的信息，所以财务报表不能采用单一的计量基础。相关性还决定了资产的计量基础应反映其如何为主体带来未来现金流量，负债的计量基础应反映主体未来如何清算或履行义务。由于信息的不确定性，如实反映并不要求主体完全无误的反映信息，但要避免在记录信息过程中出现会计不匹配。
增进的质量特征对计量目标的影响包括：可理解性要求主体不轻易改变所采用的会计方法和会计政策，只有当经济形势的变化导致资产和负债影响现金流量方式发生变化时才做出调整。可比性要求对同一交易事项采用尽可能少的计量基础。成本效益约束要求采用某一计量基础带来的收益要大于其成本。
（二）讨论稿将现有计量基础进行梳理后分为三大类
讨论稿将准则中存在的多种计量基础进行梳理，把所有计量基础分为三大类，使得具体准则中应用到的计量基础基本都能从概念框架中找到理论依据。这三类分别是：（1）以成本为基础的计量，包括以现行成本为基础的计量如剥夺价值和以历史成本为基础的计量如摊余成本、在初始成本基础上进行摊销、折旧和减值等；（2）现行市场价格（包括公允价值），该类还包括公允价值减去销售成本或者公允价值加上交易费用等计量方式；（3）其他基于现金流量的计量，即当成本或现行市场价格不能提供充分相关的信息，或者被计量单位没有发生成本或取得收益，或者获取现行市场价格成本过高时，主体应采用的计量方法。此类方法主要包括采用以摊余成本计量的金融资产、应收租赁款和租赁债务的减值处理、非金融资产的减值以及存货的可变现净值、养老金负债和递延所得税资产和负债的计量等。
（三）讨论稿区分了初始计量和后续计量
讨论稿规定资产或负债初始入账金额依取得资产或负债的方式分别确定。在等价交换中，交易双方既不属于关联方交易，也没有面临财务困境，资产和负债按支付或取得对价的公允价值计量。在不等价交换中，当交易双方为关联方或者交易一方处于财务困境时，如果初始计量采用支付对价
的公允价值，那么后续计量过程中可能产生非交易损益，因此这种情况下根据交易性质确定入账金额；如果该交易属于与权益投资者之间的交易，则在权益中确认公允价值的差额；如果交易中存在隐含交易部分并可以被识别（如提供额外服务等），则在报表中确认隐含交易金额；如果交易一方因处于财务困境低价出售资产，交易另一方应该在交易发生时确认收益或损失；如果支付的对价为主体自身权益工具，则采用交易对方资产或负债的公允价值计量该权益工具。
在非交换交易中（政府补助或者法律诉讼等），如果资产和负债的初始计量金额为零，那么后续计量将发生不必要的变化，所以此类资产和负债初始计量与后续计量应该保持一致。内部构建的资产亦是如此。
（四）讨论稿区分资产和负债的后续计量
根据计量目标，资产应该根据其为主体提供现金流量方式，即按照持有资产的意图来选择后续计量方式，具体来说包括以下5种情况：
1.为使用而持有的资产。这种情况包括为生产、购买、销售以及办公而持有的资产。这些资产应该采用以成本为基础的方法进行后续计量，原因如下：首先成本法应用较为简单，其次以成本为基础的折旧和减值处理方式能够反映资产获取现金流的方式及其变化，最后主体持有资产的目的是为了使用，所以现行市场价格对报表使用者来说并不相关。讨论稿着重说明了为何对意图出售的存货采用历史成本计量。第一，因为出售存货过程中卖方需要积极的寻找信用条件符合要求的买方；第二，重复发生的销售信息有助于估计未来销售存货产生的现金流量，过去的销售收入、销售成本信息具有预测价值，而现行市场价格不能提供类似信息；第三，很难确定存货的市场价格，因为销售存货过程中会发生大量交易成本。
2.为出售而持有的资产。持有该类资产获取现金流的方式为出售，所以现行脱手价格（exit price）更相关，如某些金融资产和标准化合约的远期合同。对于某些正在修建或者已经修建完成的投资性房地产，其具有独特性，现行市场价格不易获得，但因持有该类资产的目的是为了出售，历史信息并不相关，所以仍然采用现行市场价格（一般采用估值技术确定）进行计量。
3.为获取现金流持有的资产。这类资产包括借款、债券和其他应收款等金融资产。有效利率和可收回性是影响该类资产经济价值的两项重要因素。以成本为基础的计量能够提供有效信息，所以采用以成本为基础的计量方式。但是对于那些现金流波动较大的资产、特别是某些衍生金融工具如套期保值产品，以成本为基础的计量可能出现会计不匹配，此时应该采用公允价值或者以现金流为基础的计量。
4.为他人使用而持有的资产。这类资产主要指固定资产、知识产权、收取过路费的权利等，持有该类资产获取现金流的主要方式为收取使用权租金。该类资产产生的现金流既来源于现有合同现金流又来源于未来合同现金流，现行市场价格反映了资产在整个生命周期中获取现金流的能力，因此采用现行市场价格计量；当无法获得现行市场价格时，采用基于现金流的方法计量。
5.无法确定使用用途的资产。有些情况下主体很难确定资产具体使用用途，这时可以根据当前的活动（商业模式）、计划、战略来评估资产最可能实现的方式。这种方法可能导致对相似或相同资产的处理不一致。另外一种处理方法是按照资产最佳使用用途计量。最佳使用用途与资产的实际使用用途可能不同，但按照资产的最佳用途计量能够保证主体对相似或相同资产采用同种计量方式。讨论稿给出的另外一种选择是在主要财务报表中采用一种方法，在报表附注中披露另外一种方法，或者在资产负债表中采用一种方法在损益表中采用另一种方法，二者之间的差额在其他综合收益表中反映。
讨论稿将负债分为没有明确合同条款和存在明确合同条款两类，前者主要指来源于诉讼或者因违反法律规定而承担的义务，该类负债无法获得成本和现行市场价格信息，因此采用基于现金流的方法进行后续计量；后者指来源于合同、法规或监管的负债，这类负债结算金额确定或者计算结算金额的方法固定。讨论稿根据结算方式列示三种计量方法。第一，以现金或者以其他资产结算。大部分负债以此种方式结算，因为负债并不能轻易转移，所以采用成本法，但是衍生金融工具采用现行市场价格；第二，对于能够转移的负债，采用现行市场价格；第三对于以提供服务或支付第三方提供服务方式偿还的负债，如果提供的服务为循环发生的，则采用成本法（因为过去信息有助于预测未来信息），如果支付第三方提供服务，则现行市场价格更相关。此外合同条款明确，但现金流流出具有高度不确定性的负债采用基于现金流的方法计量。
（五）讨论稿说明在应用其他基于现金流量的计量计算现值时需要考虑的因素
在基于现金流量估计资产或负债的金额时需要考虑现金流量的时间和金额、不确定性、承担现金流量不确定性的风险补偿以及非流动性等其他因素。在计量特别是后续计量过程中讨论稿提出需要考虑是站在主体角度还是市场参与者角度进行计量。某些情况下如对固定资产进行减值测试时，应该站在主体角度，而在另外一些情况下如估算意图销售的产品价值时则站在市场参与者的角度。在估计某些负债的现行市场价格时讨论稿提出需要考虑主体自身的信用风险，因为主体的信用风险可能会影响主体未来清偿负债的金额，这也符合计量目标中对负债计量的要求，即负债应该反映进行结算时需要偿还的金额。
（六）对IASB概念框架讨论稿计量部分的评论
国际财务报告准则现行概念框架计量部分内容较为单薄，仅仅说明了什么是计量，并对四种计量基础（分别是历史成本、现行成本、可实现价值（结算价值）、以及现值）进行定义，对具体准则制定的指导作用有限。
新的概念框架计量讨论稿内容更为丰满，厘清了会计计量中部分基础概念，明确了计量目标，将所有计量基础分为三大类，就初始计量和后续计量以及资产和负债的计量分别进行了讨论，能够较好的发挥指引具体准则制定的作用。但是讨论稿中计量部分仍有改进空间。首先，讨论稿中存在多处规定过于模糊。例如当对不能确定用用途的资产进行计量时，讨论稿提出的处理方法包括：按照资产的最佳用途进行计量、按照资产最可能用途计量、在资产负债表和综合收益表中采用不同计
量方法。这种模糊性为制定准则提供了过多的选择空间，不利于不同报表之间的可比性。其次，虽然全部计量基础分为三大类，但是未对这些常用计量基础的概念和定义加以明晰。比如在其他基于现金流量的计量中提到了存货的可变现净值，没有说明可变现净值的定义以及应用前提。笔者认为对于这些经常用到的计量基础，可以更加详细的解释说明，使得前后概念框架能够顺利衔接。第三，对于公允价值和现行市场价格的应用应该更加审慎。讨论稿中多处用到现行市场价格（公允价值）计量方式，特别是对投资性房地产的计量中，不论是否可以获得公允价值信息，均不采用成本方式计量。讨论稿给出的解释是投资性房地产是为了出售获取现金流。但是投资性房地产如果不能获取公允价值信息，而运用未来现金流的现值估算方法误差很大，需要大量主观判断，这时如果强制采用现行市场价格计量方式，并不能保证信息的相关性和可靠性。投资性房地产的成本也可以为投资者提供有用信息。国际会计准则理事会致力于在世界范围内推广国际财务报告准则，所以准则应该具有普适性，考虑到发展中国家资本市场的发展状况，审慎使用现行市场价格。
三、国际财务报告准则概念框架讨论稿对我国会计计量的启示
（一）完善基本准则中计量的基本概念，明确计量目标
IASB在最新的概念框架讨论稿中已经明确了会计计量目标这一会计计量最基本问题：会计计量目标为实现财务报告目标，提供能够满足投资者决策的信息。
我国基本准则中对财务会计报告目标的表述为：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众。投资人和债权人均需要预测主体未来现金流量的金额、时间、不确定性，以便做出相应的投资决策和借款决策。同时，随着我国国有企业改革的不断进行，改革红利的释放，对国有企业绩效的评价也将越来越市场化，所以满足投资人和债权人的信息一般也能够满足政府和社会公众对于信息的需求。如果按照IASB概念框架讨论稿的表述，资产的计量基础反映其如何为主体带来未来现金流量，负债的计量基础反映主体未来如何清算或履行义务，则据此编制的财务报告能够更好的反映企业现金流量的变化，符合财务报告目标，能够满足财务报表使用者的信息需求。IASB的经验值得借鉴。
（二）在基本准则中对计量基础进行系统归纳总结，使其更具指导意义
IASB概念框架讨论稿将所有的计量基础分为三大类，分别为以成本为基础的计量；以现行市场价值为基础的计量以及其他根据现金流量为基础的计量。虽然在具体表述上讨论稿未对这三大类计量基础进行明确的定义，但分类方法值得借鉴。如前文所述，基本准则中论述的会计计量基础仅有五种，但在实务中运用的远远不止这五种，比如使用价值，成本与市价孰低、重估价等。若要对每个计量基础都进行定义难度较大，首先无法穷尽所有计量基础，其次主体经济事项过于复杂，无法列举出每种计量基础的应用前提，因此像IASB讨论稿将计量基础在概念框架中分大类、再在具体准则中对应用的计量基础进行具体定义分析的方法比较切实可行。
该方法的难点在于如何对各大类计量基础按照定标准进行定义总结，使其能够更有效的指导具体准则的应用。IASB讨论稿为我国会计实践提供了一个可行的模板。
（三）区分初始计量和后续计量，确定初始计量基础和后续计量基础的应用前提
IASB概念框架讨论稿对初始计量和后续计量进行了区分。对于等价交易，不论取得方式如何，资产或负债的入账价值均为取得时候的公允价值；对于非等价交易，要在初始计量中确认非等价部分。初始计量标准得到规范。
对于后续计量，讨论稿根据资产带来现金流的方式不同，这与上述讨论的计量目标相一致：资产应该反映其带来现金流量的方式。这与最新修改的《国际财务报告准则第9号-金融工具》在逻辑上保持了一致性。IFRS 9规定在确定金融工具后续采用公允价值计量还是摊余成本计量时需要首先对金融工具进行商业模式测试和合同现金流流入方式。按照资产带来现金流流入方式的计量能够为投资者提供最具有决策相关性的信息，有助于投资者对主体的现金流量进行预测。
当然不可否认，该方法具有很强的主观性，不利于不同企业之间的可比性。因为对于同一资产，不同主体的使用目的不同可能导致计量金额不同，不利于财务报表的可比性。同时该方法存在管理层操纵的可能性，也不利于审计证据的获取。
我国可以对计量基础的应用前提进行有选择性的借鉴，不过多的引入公允价值以及有可能会被管理层意图操纵的条款。
（四）加强对公允价值应用的指引
虽然我国已经发布公允价值准则，与国际以及美国准则基本趋同，《公允价值准则应用指南》也发布在即，但是对资产和负债采用公允价值进行计量在世界会计实务界范围内仍属难题。尤其是在我国市场化程度不够高，不易获得资产市场价格的情况下。即使能够获得市场报价，市场报价可能也无法反映资产的真实内在价值且波动性较大，而采用估值技术时需要估计的主观因素过多，也可能与实际公允价值相背离。
准则实施后，财政部和证监会等监管部门应加强对企业公允价值估值方法披露的监督，对于因公允价值损益波动带来的利润波动应该对投资者进行特别风险提示，对未按照准则履行披露义务的公司予以一定的惩罚；其次应该加强对会计从业人员特别是企业财务管理人员的培训，以提高公允价值的计量质量。
作者单位：财政部财政科学研究所
