绩效审计是当代世界政府审计的主流和发展方向，在我国经济不断发展、行政改革步伐加快的趋势下，实施绩效审计也是评价公共资源是否得到有效配置、考核政府绩效的重要手段。审计署的工作发展规划中提出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。” 在此背景下，探索和构建具有中国特色的绩效审计模式具有特殊意义。绩效审计的内涵十分广泛，绩效审计内容是其中一个重要的方面，内容的覆盖面和深入程度直接决定了绩效审计评价的准确性和有效性。本文从投入、过程、结果和影响几个环节对政府绩效审计的内容作了初步研究，并按照设计的绩效审计内容重点对当前国家的四万亿投资项目绩效审计内容进行了分析。
一、 我国政府绩效审计的发展和特点
客观地说，我国真正针对公共部门开展的绩效审计是从21世纪初开始的。2002年全国审计工作会议提出要“把财务收支审计与经济效益审计结合起来，促进提高经济增长的质量和效益”，要“从查处严重损失浪费入手，积极探索经济效益审计”。于是，各级审计机关开始在公共资金领域进行经济效益审计的探索。2002年，深圳市审计局在全国率先开展了以西方“3e”审计理论为指导的政府绩效审计，如深圳市卫生系统医疗设备采购及大型医疗设备使用管理情况审计，政府投资污水处理厂建设项目绩效审计等。wWw.133229.COM2004年，审计署在政府绩效审计中也有了重大突破，当年组织了对河口清淤工程的效益审计，按照“揭露问题、规范管理、促进改革、提高效益”的总体思路，从“经济性、效率性、效果性、适当性、环境性”等五个方面，对项目的建设效益进行了评价。
总结我国近年来的政府绩效审计实践，在绩效审计内容方面有以下几个基本特点：第一，从审计项目安排看，大多数主要是采用与财政财务收支真实合法性审计、经济责任审计相结合的方式开展，仍然没有改变我国以传统的财务收支审计为主的国家审计基本模式。第二，从政府绩效审计和财务收支审计的关系看，比较常见的情况是对政府绩效审计理论的运用主要集中在财务成果的分析上，实质上是财务收支审计范围的一种拓展。第三，从被审计对象看，我国目前仍主要以财政专项资金和大型政府投资项目为实施政府绩效审计的重点，如国债专项资金、扶贫资金以及交通、水利、城市基础设施等重点项目，政府绩效审计的范围还比较有限。第四，从绩效审计的层次上看，目前大多数绩效审计项目还是从资金到资金，重点关注资金使用带来的经济效益，较少关注政策执行情况及效果的评价，忽略了深层次的管理体制机制问题，忽略了整个社会的大效益，绩效审计的目标和层次有待提高。
二、 新形势对政府绩效审计内容的要求
近年来，我国的经济社会发生了深刻地变化。国家民主化进程的加快，政治体制改革的深化，要求我们更加关注政府责任和绩效，促进政府不断提高管理水平；倡导转变经济发展方式，促进国民经济又好又快发展，要求我们更加关注国家宏观调控政策的落实情况，关注经济发展的质量，为科学决策提供可靠信息；建设资源节约型和环境友好型社会，增强可持续发展能力，要求我们更加关注资源利用和环境保护的实际效果；加快推进社会主义新农村建设和以改善民生为重点的社会建设，要求我们更加关注国家有关政策的落实情况以及专项资金管理和使用的效益情况……
国家政治经济社会的发展要求审计不仅要发挥批判性的作用，还要发挥建设性的作用；不仅要关注财政收支和财务收支的真实性、合法性，还要关注财政收支和财务收支的效益性；不仅要关注财政收支和财务收支，还要关注政府管理、绩效和责任履行情况；不仅要揭露和查处问题，还要又针对性地提出解决问题的对策和建议。新的经济社会形势，对我国的绩效审计提出了更多更高的要求，客观上丰富了政府绩效审计的内容。
三、 政府绩效审计内容设计
政府绩效审计，顾名思义，是紧紧围绕政府的职责和行为开展的审计。目前，政府的基本职能是提供公共产品和公共服务，但由于政府是在一个竞争不足和难以严格监督、考核的条件，花纳税人的钱，为社会公众办事，往往缺乏花最少的钱、以最经济的手段、提供最优质服务的自我约束和自我激励机制。如何推动政府全面提升政府管理的绩效，完善行政运转机制，提高政府行为透明度，使公共资源得以有效配置、政策目标得以有效实现正是政府绩效审计面临的任务。
政府有其自身的运转流程，我们可以依据政府行为的流程来完善政府绩效审计的内容。虽然实际中的政府行为要复杂得多，但都基本经历了投入、执行、结果和影响等几个环节，因此绩效审计要体现一定的广度，至少应覆盖到这些环节。
（一） 投入环节的绩效审计
投入环节的审计，我们可以理解为是对政府依据一定标准进行资源分配的监督检查。政府进行资源分配都有一定的政策目标，并且是经过一定的程序做出的决策，因此投入环节绩效审计的核心问题是政府决策的质量问题，其评价载体就是支出预算。具体而言，投入环节的绩效审计应关注：1.资源分配决策的基础。预算编制是政府为获得一定的项目结果对资源进行分配的工具，它是建立在一定的基础之上的。2.维持原来或选择新的项目的必要性。支持决策的信息是多种多样的，有两个关键性的因素需要关注：一是政府新增的投入是否能缓解资源投入和公共需求之间的差距？二是政府是否将有限的资源集中于最必要的项目？3.投入的目标是否体现公民受益，并有可能实现？在投入审计中，不仅要分析项目的目标能否体现公民受益，还要分析政府部门是否具有切实可行的措施能够保证这种目标得以实现。
（二） 执行过程的绩效审计
执行过程的绩效审计实际就是对促使投入向结果转化的活动的管理和监督。科学合理的项目选择和一定的资源投入不一定能保证既定目标的实现。在现实生活中，预算得不到贯彻实施的情况时有发生，因此过程审计的关键问题是分析实现目标手段或机制是否最佳。过程审计的审计内容应集中在资源耗费的机制及制度上：1.被审计部门内部是否建立并执行了完善的内部控制制度？ 2.公共产品及服务是如何提供的？公共产品的提供有两种方式，即内部提供和外部提供。对于内部提供的，可以逐层分析政府部门公共产品或服务的供给效率问题：首先目前的工作是否确有必要；其次这些活动和任务可否以市场化的方式提供；再次对无法实现市场化的活动是否采用部门内部招标的方式提供；最后对于政府指定的承担者的成本是否更低？而对于外部提供的，应对公共服务的市场化程度作一定分析。决策和执行是否在一定程度上实现了分开？公共产品和服务的供给是否实现多元化、竞争发展？ 3.资金运用是否公开、透明？
（三） 结果和影响的绩效审计
在绩效审计中，结果和影响的评价是非常重要的，是衡量活动和项目目标实现程度的重要环节。但结果和影响并不相同，结果侧重于项目或者活动本身，而影响则侧重于活动和项目对周围各类环境的延伸效应。因此，在绩效审计时应该各有侧重。
在结果的绩效审计方面，建议关注四个方面：1.产出是什么？ 2.项目的目标在多大程度上得到实现？ 3.所实现产出与项目本身的关联程度如何？倘若“产出”与项目本身不存在必然的联系，那么就应剔除。这个问题的分析有助于避免绩效审计的评价偏差和风险。4.如何提高管理机构的能力？其实，结果审计的核心是做好目标实现程度分析，以预定的项目目标作为审计依据。相对与影响的评价而言，结果评价的标准比较明确，评价风险较低。
对于影响的绩效审计，绩效审计内容重点在于分析项目的安排及其产出是否符合目标群体的要求：1.项目的安排是否考虑了目标群体的关心？ 2.项目的产出能否满足了全体目标群体的期望？这涉及到一个公共产品“外部性”的问题。3.做哪些方面的改进能更好地满足目标群体的期望？
四、实践分析：对四万亿投资项目开展绩效审计应关注哪些内容？
为抵御国际金融危机对我国的影响，2008年11月，国务院常务会议部署了刺激内需的十项措施，明确到2010年底，累计投资约4万亿元人民币，以达到扩大内需，促进我国经济稳定增长的目标。为更好地监督好这巨额资金的投入、管理和使用，是绩效审计工作发挥建设性作用的重要途径。按照上述的投入、过程、结果和影响几个环节的绩效审计重点，可以总结以下对四万亿投资项目的绩效审计内容：
（一）项目决策评价。主要是评价投资项目决策的科学性、合理性。在中央提出4万亿元刺激经济方案后，各地政府也先后公布了各自的投资计划。截至2008年11月底，已公布投资计划的24个省市的投资计划总额已经接近18万亿元。但是，“从各地公布的投资蓝图和数据看，各地投资重点是机场、铁路、公路、电厂等基础设施工程，民生工程所占比例普遍没有达到30%” 。这与国家发改委介绍的“投资方向集中在民生领域，占总资金比重或在60%”情形存在较大距离。因此，在绩效审计的过程中，我们必须客观地评价上述大型基础设施项目立项决策的科学性和合理性，以及民生项目的决策是否落实了中央的有关部署。要从源头上杜绝决策过程的随意性，杜绝一些项目的重复建设。
（二）项目执行过程评价。主要是评价项目是否按照既定的政策和投资计划实施，实施过程中是否科学、规范。4万亿元的中央投资以及地方政府投资正迅速地被分解到若干项目中去。这些项目都是关系国计民生的重点投资项目和国家专项建设资金项目，因此，在对项目实施过程进行绩效审计评价时，要审查项目在建设实施过程中是否存在报批不全、概算失实、制度不落实等问题；审查建设程序是否合规，是否存在因建设程序不合规而造成的投资增加；是否有概算编制严重失实或擅自超概算投资；审查招投标过程是否合规；项目法人制是否落实到位；建设费用支出是否严格控制、支出合理等等问题。通过实施绩效审计，关注国家宏观投资政策的落实和执行效果，促进完善政策法规；同时又要查处重大违法违规和严重损失浪费问题，促进加强项目管理，保障投资效果。
（三）经济效益评价。主要是评价项目的获利能力、成本效益情况等。据国家发改委测算，4万亿元投资大体上可以每年拉动经济增长1个百分点，这将是这次刺激经济方案的最直接的经济效益。要达到这一目标，前提是这些项目的投入能够带来相当数量的产出效益。由于此次刺激内需投入的资金量非常大，较易产生损失浪费的情况。在绩效审计过程中，我们必须关注资金的投入产出效益以及项目资金是否存在损失浪费情况。
（四）社会效益评价。主要是评价投资项目对地区、行业的经济发展，项目周边自然环境及相关社会环境的影响。在刺激内需方案的各项措施中，政府投资的重点是农村基础设施建设，文化教育事业，生态环境等与民生相关的工程，这些工程不能直接在短期内带来经济效益，但是可以带来广泛的社会效益。众所周知，在民生领域的投入，将对改善人民群众的生活质量，提高人民群众对政府信心起到积极的促进作用。民生工程产生的效益，将提高投资的吸引力，间接促进经济效益的提升，这也是经济增长的重要环节。因此，在绩效审计过程中，要特别关注这些投资项目产生的社会效益，它是保持社会经济稳定健康发展的重要保障。
（五）可持续发展能力评价。主要是评价投资项目是否可对经济和社会产生持续或长期的影响。此次刺激内需的政策正我国近年来大力推动的经济结构调整的大背景，我们应将经济结构调整与提高经济效益有机地结合，因为经济结构调整才是保证中国经济持续健康稳定增长的根本。在绩效审计过程中，我们既要关注这些投资项目的短期效益，还要关注其长期可持续效益，判断其是否贯彻了中央的经济结构调整政策，带动了经济结构的调整和产业结构化升级；以及是否以牺牲生态和环境为代价换取经济的短期繁荣。
