摘要：2007年召开的中国审计学会五届三次理事会上，刘家义审计长全面系统地阐述了国家审计作为国家经济社会运行“免疫系统”的重要观点。这一理论创新，是在当前政治和经济环境下对审计本质的理性认识和科学定位，深化了审计工作的本质，拓展了审计工作的外延。国家审计要如何才能有效发挥经济社会运行的“免疫系统”作用呢？为此我们将从法制视野对政府审计良治问题展开探讨，深入剖析“免疫系统”理论下政府审计实现良治的方式选择。
关键词：政府审计 免疫系统 良治实现
1 “免疫系统”理论下政府审计本质的理解
审计的产生是基于所有权和经营、管理或行政权的分离，基于“受托责任”，基于所有者授权之后“不放心”的心理，也就是说当所有者不具体行使经营、管理或行政权的时候，就请独立的、有专业能力的第三方即审计人员来实施监督，使审计逐步嵌入了经济社会运行过程，成为其中一个不可缺少的环节，而政府审计是基于国家对经济安全维护的需要而形成一种权力监督机制。
由于当今世界经济发展已经产生广泛的联动作用，国家经济安全面临着巨大的考验，政府审计也应做出相应的改变以满足时代的需要。仅仅依靠查账与监督国家财政收支难以满足当代审计维护国家经济安全的需要，因此我们必须寻求一种更先进和更系统的理论来指导当代的政府审计，“免疫系统理论”就是其中具有代表性的一种理论。WwW.133229.CoM
“免疫系统理论”是一种创新的理念，是“跳出审计看审计”，是对现阶段政府审计本质的充分理解。政府审计是综合性的国家财政监督工具，如果把政府审计作为一个整体和系统来看待的话，其具有以下的职能属性：
1.1 国家的经济卫士 审计职能中最重要的一点就是审计对国家经济活动的“固原、承载和受纳”。现代政府审计是国家政治制度的一个组成部分，构成这些制度体系的每一个机构和系统都有经济社会发展所赋予的特定功能。因此政府审计的本质是国家经济社会运行的“免疫系统”，正是对审计“经济卫士”职能的强调。
1.2 反腐斗士 审计需要时刻准备着重拳出击，对国家财政财务收支活动中产生的重大的违法违规和经济犯罪问题进行最大程度的揭露，促进依法治国和反腐倡廉建设。这是我们审计发挥反腐斗士职能的必然要求。
1.3 政府谋士 审计机关在开展工作时，不仅要注重查处和分析被审计对象本身存在的问题，还应善于分析产生问题的原因，通过对典型性、疑难性、经常性问题的整理和归纳，及时提供有用的信息和决策参考，这种将审计过程中积累的认识运用于审计之外，预防风险发生的作用正是审计扮演“政府谋士”角色的充分体现。
1.4 国家经济的保健医士 审计的本质是“免疫”，那么审计的一个重要职能就是“保健医士”，审计干部能够最早地感受到病害侵蚀的风险，更早地揭示病害侵蚀带来的危害，更快地运用法定权限去抵御、查处这些病害。
1.5 国家经济安全的消防战士 首先审计人员需要以“火”一般的热情投入工作，用诚意感化被审计单位，使其理解审计、接受审计，使其摒弃“防火、防盗、防审计”的思想。其次当审计人员面临风险巨大、漏洞严重的被审计单位时，又将积极发挥“救火”和“灭火”的过程。最后由于被审计对象个体特殊性，要有针对性地去分析原因，抓住重点，“切断火源”。
随着受托责任从对特定委托人的财务责任、管理责任发展到对非特定委托人的社会责任，审计不仅可以使某一具体的委托受托关系得以正常维系，而且可以促进整个社会委托受托关系之间按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序，起到预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险。正如刘家义审计长所说：“现代国家审计作为国家的免疫系统，有责任更早地感受风险，有责任更准确地发现问题，有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御‘病害’的建议，有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个‘病害’的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。”因此只有充分发挥审计的职能，才能保证国家经济社会健康、安全的运行。
2 在法制视野中政府审计良治方面存在的问题
2.1 审计目标仍停留在真实性和合规性上 金融是国家经济的核心内容。“没有金融安全，就没有经济安全；没有经济安全，也就没有国家安全。因此各个国家几乎无一例外地将金融安全放在一个很重要的位置（成思危，2004）”。所以政府审计要实现良治，维护国家经济安全，应加强对我国金融机构的监管。但就目前政府审计对金融机构形成的监管来看，其审计目标还停留在真实性和合规性上。我国政府金融审计对象主要是国有商业银行，目前查错纠弊、促进金融机构规范财经纪律仍是其主要目标。根据审计署2007年审计情况统计结果，审计金融单位594家，查出违规金额、损失浪费金额、管理不规范金额分别为371.74亿元、49.66亿元与1241.04亿元。另外集中于财经纪律及查错纠弊审计与民间审计的职能相重叠，不利于最大化利用审计资源。目前政府金融审计的业务主要集中于会计核算虚假、人为调节盈亏、隐瞒收入、乱列支出、违规经营等审计业务，而这些业务只是金融安全中的“点”，整个金融体系才是“面”。相对于金融体系的“面”，“点”固然重要，但不能保证“面”的安全。
2.2 “审计风暴”频起折射出许多问题 以审计署为首的政府审计系统每年都要进行一次“审计风暴”，“审计风暴”的频繁刮起，说明了我国民主政治制度进一步得到了加强，人民当家作主的权利得到了进一步贯彻，民众的知情权得到了进一步体现。然而“审计风暴”所带来的良好效果一方面充分体现了政府审计在国家经济中的重要作用，但另一方面也说明日常性审计的缺失。
2.3 审计理念“滞后” 目前“秋后查账”式的审计理念仍然居主导，审计时机与审计理念的“滞后”使政府审计难以完成受托责任。政府审计必须以主动性来扩大发现问题的视野，以预防性来提前感受到风险，预防胜于治疗，必须将监督的关口前移，而不是等问题出来，被动地查病治疗。
按照国家宪法规定，我国审计体制采取的是行政型的管理体制，政府审计部门直接向政府首脑负责，具有一定的独立性；依法审计和以人为本，是审计法治理念的核心要素。审计法治不是管理者的特权，而是审计本质的体现。它既有“治审”、“治民”的一面，还有“治政”、“治官”的更重要的一面。审计监督就是以审计的权利来监督其他的权利的工具，因而，在现行的法制视野中政府审计必须正视存在的问题，采取一定的方式，改进审计理念，实现政府审计良治。
3 “免疫系统”理论下政府审计实现良治的方式选择
3.1 创造良好的审计法律环境 修订《宪法》有关条款。我国现行审计领导体制是《宪法》第九十一条和第一百零九条规定的，要建立立法型审计体制或对审计部门垂直管理，需要对这两条规定进行修改。
完善审计法律、法规体系。要适时修订《审计法》，充实、完善有关财政经济法律、法规中与审计监督有关的内容；制定经济监督的基本法；要搞好审计法律、法规与其他法律的衔接工作，使审计法律规范形成一个严密的体系，保障审计法律、法规的全面贯彻执行；要完善审计法律与法规的配套工作。
完善审计规章和准则体系。要对由国家审计基本准则、具体审计准则、审计操作指南三个层次构成审计准则体系扩充修整，构建类似于国际政府审计准则“两层构架”复式的准则体系。即体系分为审计准则和指导资料两层；再在审计准则层面上，建立财务审计准则体系和绩效审计准则体系，将现有的国家审计准则体系纳入财务审计体系的范畴，同时随着我国对绩效审计实践与研究的开展与时俱进地推动国家绩效审计准则体系的建设，充分反映国家审计的特征。
3.2 明确审计目标，突出审计重点，依法审计 审计目标作为审计目的的具体实现形式，在不同阶段也是不同的。根据“免疫系统理论”，政府审计必须以维护国家经济安全为己任，其工作重点在于对经济风险的控制，在金融安全成为经济安全核心内容的情况下，则应重点控制金融风险。
“突出重点”是审计工作的重要原则，也是政府审计作为“免疫系统”应对风险的一种策略和方法。各级国家审计机关的审计资源有限，不可能渗透到政府理财行为的每一领域和环节，财政审计必须坚持有全局有重点的原则。随着我国转型经济改革的深入，适应政府预算制度改革的步伐，财政审计需要前移审计窗口，进行事前审计，即在政府理财具体行为发生之前便开展财政审计，首先监督政府理财规划、再监督预算执行及其成果。政府专项支出是与人民群众利益密切相关、体现党和国家政治意图的热点资金，是财政审计的重要内容。加强专项资金审计，应将审计重点放在我国财政支出中比重较大的类别和当前重要的政策支出领域，如转移支付支出、三农支出、行政管理支出、社会保障支出、固定资产投资支出的审计。目前，我国税收优惠政策的运用已经构成了较大规模的税收支出，加强税收优惠审计是财政审计的重要职责。
“依法审计”就是说要按照法律的授权、法定的程序、权利、义务、职责、依据、标准和手段开展审计工作，也就是所谓的审计工作“法制化”。现阶段在进一步完善审计法规，健全中国特色审计法律法规和规章体系的基础上，政府审计工作法治化时代正式开启，标志着构建与社会主义市场经济体制相适应的中国特色政府审计监督制度进入了一个崭新的历史时期。
3.3 审计理念要与时俱进，从“查错纠弊”转向发挥“免疫”功能 在现代政府审计的发展过程中，人们对审计的规律、本质和功能的认识也在不断深化，最初定位在查错纠弊，后来发展到国有资产的守护神，进而认识到现代国家审计是民主法治的产物和推进民主法治的工具，是保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”。政府审计理念在不断地创新。以“免疫系统”理论为指导，充分发挥发挥政府的预防功能、揭露功能和抵御功能，并逐步将审计工作的重心转移到预防与抵御方面上来，是政府审计工作转型的应有之义，也是更好地保障现代国家经济安全的时代要求。
3.4 审计方式转向采用预警与控制形式 一般说来经济安全状态连续变化的过程，往往是各种风险因素缓慢恶化，并对整个经济安全状态发生作用的过程。因此，能够在一种经济安全状态转向不安全状态的过程中发现这样的变化，及时提示、预警这样变化，果断采取措施使其转向安全状态是最优选择。要实现审计预警与控制机制的建立，政府审计部门在制度建立方面应给予政策的指引；将原来对真实、合法性的审计转向对执行报告的审计，切实发挥“免疫系统”功能，保持经济生态系统的平衡；建立以审计统计数据库为基础的宏观预警模型。在这个宏观预警模型中，政府审计可以对其进行重点审计，确保其真实性与合规性。另外政府审计还可以发挥其优势，对重点行业、重点企业的数据进行汇总，使用统计模型建立起诸如altman 模型等风险预警模型，分析一些指标对总体经济安全的敏感程度，为宏观经济的运行提出参考建议。
参考文献：
[1]刘家义.以科学发展观为指导.推动审计工作全面发展.审计研究.2008（3）.
[2]李建新.论“免疫系统”语境下的审计法制化.中国审计报.2009-2-2.
[3]宫军.从“法制化”到“法治化”的启迪.国家审计署网站.2008.
