一、“三公”经费公开的背景及现状
“三公”经费是指预算部门用财政拨款支出的公务接待费、因公出国(境)经费、公务车辆购置及运行费三项经费，俗称公款吃喝、公费出国和公车消费。“三公”经费来源于财政预算拨款，近年来，因为“三公”经费开支逐年增加且不透明广受社会公众关注和质疑。
“三公”经费公开的目的是为了满足社会公众(纳税人)对于预算支出的知情权，接受社会公众对预算的监督，避免腐败现象的发生。“三公”经费公开始于2011年“两会”，在会上，全国人大财经委员会表示将在2010年中央财政决算报告中公开“三公”经费支出情况。2011年3月，国务院常务会议决定，在向全国人大常委会报告中央财政决算时，报告“三公”经费支出情况，并向社会公开。2011年5月，国务院常务会议要求九十八个中央预算部门在6月份向社会公开2010年“三公”经费决算支出和2011年“三公”经费预算支出数据[1]。2011年6月30日，2010年中央决算报告获得全国人大常委会表决通过，并首次在年度决算报告中公布“三公”经费支出。经过汇总，2010年中央行政单位、事业单位和其他单位“三公”经费支出合计为94.7亿元，其中，公务接待费15.28亿元，出国(境)经费17.73亿元，车辆购置及运行费61.69亿元[2]。
2011年4月14日，科技部公布了2011年“三公”经费预算情况，成为第一家公开“三公”经费的部门。时隔近三个月后，2011年7月6日，中国工程院公布了2010年“三公”经费决算数和2011年因公出国(境)经费预算数，成为第一家公布2010年“三公”经费决算数的部门[3]。截至2011年7月底，距国务院要求公开的时间过去一个月之后，九十八个被要求公开“三公”经费的部门中，还有几个部门以涉及国家机密为由没有公开“三公”经费。
首次公开“三公”经费标志着我国预算公开的一大进步，但还存在以下问题：一是本次“三公”经费公开的依据是国务院的行政命令，不是法律条文。二是在公开时间上，国务院要求要在6月份完成公开，实际上除了个别部门以外，基本上是在7月份公开的。全国人大常委会批准2010年决算报告是在6月30日，也就是说要求公开的时间在决算报告批准之前。三是在公开的范围上，本次公开只涉及九十八个中央级预算部门，没有包括地方政府级预算单位。中央级预算部门中，也有一些部门以涉及国家机密为由没有公开。四是在公开的内容上，有的部门只有预算数，没有决算数。有的部门“三公”不全，只有“一公”或者“两公”。有的部门对“三公”经费下的具体项目进行了详细说明，多数部门没有说明。五是在公开的形式上，有的部门是表格式，有的部门是文字式，有的部门是表格和文字兼顾式。六是对没有履行公开义务的部门缺乏处罚措施。
出现以上问题的主要原因是法律和制度的缺失，即是处于高端层面的《预算法》迟迟未修订形成的法律缺失、处于基础层面的预算会计制度不健全形成的核算制度缺失和处于中间层面的监督机制的缺失所造成的。因此，尽快修订《预算法》，更新现行预算会计制度和健全社会监督机制是解决“三公”经费公开问题的重要途径。
二、“三公”经费公开的法律缺失与完善
“三公”经费公开是预算决算公开的重要组成部分，预算决算公开应属于《预算法》规范的范畴。然而，实际上预算决算公开的法规出现了繁多与缺失两种局面，一方面，近年来有关预算决算公开的规章层出不穷，效果却不尽如人意。另一方面，现行《预算法》并没有涉及预算决算公开的相关条款，“三公”经费公开无法可依。
国务院于2007年、2008年和2010年先后颁布了《中华人民共和国政府信息公开条例》(简称《条例》)、《关于施行中华人民共和国政府信息公开条例若干问题的意见》(简称《意见》)和《关于做好政府信息依申请公开工作的意见》，对政府信息公开的范围、方式与程序、监督与保障、管理体制、协调机制、保密审查等问题进行了规定。财政部分别于2008年和2010年颁布了《关于进一步推进财政预算信息公开的指导意见》和《关于进一步做好预算信息公开工作的指导意见》(简称《指导意见》)，对财政预算信息公开的指导思想与原则、主要内容、工作方式、主动公开、依申请公开和预算信息公开的基础工作进行了规定。2011年11月，国务院法制办公室公布《机关事务管理条例(征求意见稿)》，要求县级以上政府部门定期公开“三公”经费[4]。
如此多的《条例》、《意见》和《指导意见》让人眼花缭乱，事实证明，效果并不理想。这些《条例》、《意见》和《指导意见》只是政府部门的规章，不具有强制性的法律效力，甚至有些条款成了某些预算部门拒绝公开的借口。
然而，我国现行的《预算法》、《预算法实施条例》分别颁布于1994年和1995年，其中没有涉及预算决算公开的相关内容，更谈不上“三公”经费公开事项。《预算法》已经不能满足规范预算决算公开的要求，《预算法》的修订势在必行。
我国《预算法》的修订工作已经历时多年，2011年11月16日召开的国务院常务会议已经通过了《中华人民共和国预算法修正案(草案)》，据悉该草案只公布了《预算法》修订的五项基本原则，没有公布修订的具体内容，给《预算法》的修订留下了很大的空间。为此笔者建议在《预算法》的修订中应该明确以下几方面的内容。
首先，要明确各级人民代表大会、各级政府、预算单位和社会公众的权利和义务，即各级人民代表大会负责审批本级预算单位的预算和决算，各级预算单位负责编制和公开本级单位的预算和决算，社会公众有权监督和举报预算和决算中存在的问题。
第二，要明确预算决算公开的时间，我国现行的预算年度是公历1月1日到12月31日，而预算案通过一般在3月份召开的“两会”，决算的审批在6月份的全国人大常委会，因此，要明确预算审批之前预算的执行问题，明确预算决算的公开要在决算审批之后的多长时间之内。
第三，要明
--------- 确预算决算编制及公开的范围，应该将全部财政资金纳入预算管理的范围，取消现行的预算外资金的概念和内容。应该将全部预算单位纳入公开的范围，包括中央和各级地方级预算单位。
第四，要明确预算决算编制和公开的内容，要按照每年《政府收支分类科目》的内容，预算收入部分按照类、项、款和目四级编制和公开，预算支出分别按照功能分类编制和公开到“目”和按照经济分类编制和公开到“款”。
第五，要明确预算决算的编制方法、形式和公开方式，特别要明确财政决算报告要以预算单位的会计核算资料为直接依据，而不是统计的结果。
第六，要明确法律责任，明确对拒不公开预算决算的责任人的法律处罚。
三、“三公”经费公开的会计核算制度缺失与完善
本次中央预算部门在公开“三公”经费时，多数部门提到和用到的是统计数据，实际上，“三公”经费的预算和决算应以会计数据为依据。
关于“三公”经费的会计核算正在不断完善。我国现行的预算会计制度颁布于1998年，包括《事业单位财务规则》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《财政总预算会计制度》等，并制定了相应的《政府预算收支科目》。2004年财政部开始对政府收支分类改革进行研究，出台了《政府收支分类改革方案》，2005年开始在部分省份和部分中央部门进行模拟试点，年底国务院批准了改革方案。2007年1月开始全面实施，并按照新的《政府收支分类科目》编制财政预算报告。
《政府收支分类科目》按照功能分类，将财政预算收入分为类、款、项、目四级科目。例如，税收收入(类)——增值税(款)——国内增值税(项)——国有企业增值税(目)等，逐级分解，由大到小。财政预算支出分别按照功能分类和按照经济分类，按照功能分类是根据政府部门的职能，分为类、款、项三级科目，“类”级科目反映政府部门的主要职能，共分为16类，例如，“一般公共服务”为第一类科目。“款”级科目反映政府部门履行其职能时所要从事的主要活动，例如“人大事务”为“一般公共服务”下的款级科目。“项”级科目反映某项活动下的具体事项，例如“行政运行”为“人大事务”下的项级科目。财政预算支出按经济分类是按照支出的用途分类，分为类和款两级科目，例如，工资福利支出(类)——基本工资(款)等。“三公”经费支出体现在按照经济分类的款级科目中，“公务接待费”、“因公出国(境)经费”是“商品和服务支出”类级科目下面的两个款级科目，“公务车辆购置及运行费”是“商品和服务”类级科目下的“公务用车运行维护费”与“基本建设支出”类级科目下的“公务用车购置”两个款级科目的合计[5]。
颁布于1998年的现行预算会计制度已经严重滞后于政府收支分类的改革进程，尽管财政部于2006年先后下达了《关于政府收支分类改革后行政单位会计核算问题的通知》、《关于政府收支分类改革后财政总预算会计预算外资金财政专户会计核算问题的通知》、《关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题的通知》，对相关会计科目的核算内容进行了补充说明，但没有形成完整的核算体系。目前高校适用的政府与非营利组织会计教材大多沿用现行预算会计制度，明显已经过时。因此，建议在《预算法》修订之后，尽快更新现行预算会计制度。
新的预算会计制度应该充分体现《预算法》修订的具体内容和政府收支分类等改革的成果，使《预算法》、政府采购、财政国库集中支付和收支两条线等预算管理制度与预算会计核算方法形成一套完整的体系，使包括“三公”经费公开的预算决算公开真正落到实处。为此提出三方面的建议：
第一，要取消和调整《政府收支分类科目》经济分类中的相关类级科目和款级科目，取消“其他支出”类级科目，将“其他支出”类级科目下的各款级科目划归相关的类和款。取消所有类级科目下“其他”款级科目，将其内容具体化。将“商品和服务支出(类)”下的“其他交通工具运行维护(款)”和“基本建设支出(类)”下的“其他交通工具购置(款)”具体化，目的是避免将“三公”经费支出列入“其他”类或款级科目，避免隐藏“三公”经费开支。
第二，要将预算单位的会计核算科目、会计报表与《政府收支分类科目》统一起来，具体核算和报告与本预算单位相关的预算收入和支出。
第三，要增加“三公”经费支出明细报表，并适用于全国所有预算单位。报表中应该计算出单位人均“三公”经费开支，以便于横向比较。
只有建立在全面、客观的预算会计核算基础上的“三公”经费公开才能真实可靠，期待在新的《预算法》下，那些违背公众利益、随意开支“三公”经费、拒不公开“三公”经费的责任人受到应有的处罚。
