【摘要】文章针对政府购买会计审计服务实践工作中亟待研究和解决的问题，按照国家政府购买服务绩效管理的政策要求，就如何建立并有效实施的政府购买服务绩效管理体系进行了研究。从构建绩效评估评价指标体系视角，对政府购买会计审计服务绩效管理的现状和必要性进行了分析，提出了绩效管理体系的组成内容、构成环节和实施路径，创新性地构建了政府购买会计审计相关服务基础环节与核心环节的评估评价指标体系，以为开展政府购买服务绩效管理业务提供借鉴。
【关键词】政府购买服务；会计审计；绩效管理；绩效评价；指标体系
【中图分类號】F235.1；F239【文献标识码】A【文章编号】1004-5937（2020）22-0002-06
一、政府购买服务的现状与问题
（一）我国政府购买服务的发展与现状
我国政府购买服务最先产生于上海，2000年上海在改革社会管理体制时提出并推行了依托养老机构居家养老试点的政府购买服务[1]。此后，全国一些城市纷纷开始探索和实践，范围不断扩大，方式逐渐增多，管理体制和制度在努力创新。会计审计等相关咨询服务进入政府购买服务领域是近几年的事情，呈现出方兴未艾之势。特别是2014年底，财政部根据《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》（国办发〔2013〕96号）制定的《政府购买服务管理办法（暂行）》（财综〔2014〕96号，以下简称《暂行办法》），规定了会计审计、评估、绩效评价、咨询等有关服务事项应当纳入政府购买服务指导性目录，为政府购买会计审计及相关咨询服务实践提供了必要的制度保障。2018年，财政部发布了《关于推进政府购买服务第三方绩效评价工作的指导意见》（财综〔2018〕42号，以下简称《指导意见》），将第三方绩效评价作为推动政府购买服务的重要措施[2]。《暂行办法》和《指导意见》的实施，对推进政府购买服务改革、规范政府购买服务行为、提高财政资金使用效率等发挥了重要作用。2020年新年伊始，财政部在总结实践的基础上，不失时机地对《暂行办法》进行了全面升级，出台新的《政府购买服务管理办法》（财政部令第102号，以下简称《办法》）。与《暂行办法》相比，新颁布的《办法》涵盖更准确的概念、更明确的主体、更清晰的原则，制度构建也更加合理规范，尤其是很好地体现了全方位、全过程、全覆盖的全面预算绩效管理理念，强调了从“养人办事，提供服务”向“花钱买服务，办事不养人”转变，这是政府服务提供方式的重大创新，也真正实现了预算绩效管理应有的功能。2020年2月25日，财政部印发了《项目支出绩效评价管理办法》（财预〔2020〕10号，以下简称《评价管理办法》），明确将政府购买服务纳入了项目支出绩效评价范围。可见，政府购买服务是构建完整预算绩效管理体系不可或缺的一环，也是实施全面预算绩效管理的重要抓手。《办法》同时提出了政府购买服务应当建立健全全过程绩效管理机制，应当开展事前绩效评估，定期开展绩效评价，加强评价结果应用，着力解决好“买得值”的问题。从这个角度看，实施绩效管理对于政府购买服务而言，在质量和效益方面都起到了明显的提升作用，对满足人民群众的公共服务需求更是产生了极大影响。由此可见，推行和实施政府购买服务的绩效管理是一项珠联璧合、相得益彰的工作。
（二）政府购买会计审计服务实践中存在的问题
1.购买主体采购信息不对称导致“逆向选择”
政府购买服务中的购买主体是各级国家机关。购买主体在购买政府服务时，对承接主体所处行业情况、专业胜任能力、服务质量及服务效果等信息存在典型的不完全、不对称现象，特别是对专业性强且新型的咨询服务业务，更是摸不着头脑。如近几年开展的行政单位内部控制建设咨询服务、预算绩效管理咨询服务、行政单位财务共享中心建设咨询服务等政府购买服务业务[3]，购买单位很难了解和熟悉这些服务的相关信息，再加上道德风险因素的影响，很难采购到“质优价实”的服务。特别是对专业能力没有评估评价标准体系的业务，稍有不慎就买成了“质次价高”的服务。如政府部门选聘会计师事务所对金融企业进行审计的业务，由于我国尚没有会计师事务所金融审计业务能力评估评价体系，很难在事前对其做出预判[4]，导致购买服务出现“逆向选择”也就在所难免。
2.服务供给呈现结构性过剩导致恶意竞价
会计审计及相关咨询业务的政府购买服务承接主体大多是会计师事务所等中介机构，近10年来，会计师事务所的数量急剧增加，但事务所的平均规模不断下降。2008年全国有会计师事务所5020家，有注册会计师85855人，其中百强所17152人；2018年事务所增加到9005家，注册会计师增加到106798人，其中百强所34285人，事务所平均规模从每所约17人降至12人，中小型事务所（除百强事务所以外的事务所，下同）从14人降至8人。另外，全国事务所近10年的收入平均增速是22.60%，中小型事务所的收入平均增速是8.69%，远远低于平均水平，这就是中低端市场供给过剩形成的残酷现实。同时，由于我国内资所某些业务的专业胜任能力不足，部分高端市场一直不能跻身，如上市商业银行的审计业务，均由国际四大会计师事务所垄断。可见，这种结构性过剩的现象非常严重。在会计审计及相关咨询服务的市场中，还有4.37万家代理记账机构和无法统计的各种咨询机构，政府购买会计审计咨询服务在中低端市场的竞争中其承接主体何等过剩一目了然，恶意竞价的出现也就在所难免。
3.政府购买活动乱象丛生，恶意投诉时有发生
按照《办法》规定，在政府购买活动的实施过程中，对于集中采购目录及标准、采购方式和程序、质疑投诉等，均应按照政府采购的法律、相关行政法规以及有关制度执行[5]。在实践中，很多采购只是满足形式上的要求，并无实质上效用，自然造成各个采购环节出现这样那样的违规违法事件。2019年，财政部发文清理政府采购中的10种违规情形，说明了采购实施中各环节违规的多样性和严重性。如2019年上半年全国政府采购投诉率比上年增长了21.4%，从数量分布看，排在第一的是江苏，第二是内蒙古，第三是广西。其中内蒙古较上年同期增长幅度达104.76%。如此之高的投诉增长率与同期37%的全国投诉成功率相比，投诉成功较低。这种现象在一定程度上暴露了政府采购存在的问题，同时也说明对恶意投诉的惩戒缺乏法律依据和措施。这些采购过程中的普遍现象当然也折射出会计审计服务采购活动中一定会存在类似问题。
4.市场失灵、监督缺位、劣币驱良币难以改观
市场在资源配置中起决定性作用是市场经济的本质要求。在政府购买会计审计咨询服务的市场中，由于会计市场交易的是一种特殊商品，即会计信息，是会计市场不能完全按照市场机制运行的决定性因素。也就是说会计信息公共性、外部性以及会计市场的信息不充分导致会计市场的失灵。因此，政府应介入会计市场，加强监管，以弥补市场的不足。而在我国目前现实环境下，政府会计信息的提供和使用尚不充分，各个领域会计信息质量的监管还无从谈起。正因为这种监管的严重缺失，导致政府购买会计审计服务市场劣币驱良币的现象难以改观。以内蒙古地区为例，统计了2019年政府购买会计审计咨询服务公开招标项目94项，其中5A级事务所中标30项，占比31.91%，4A级及以下事务所中标64项，占比68.09%，不难看出，该地区大型会计师事务所的中标率远低于中小型事务所。另一个案例更能说明问题，某省财政厅公开招标采购绩效评价服务机构，共发12个包，5A级事务所中标3包，平均中标费率为87.7%，4A级以下事务所中标9个包，平均中标费率91.9%。可见中小型事务所中标率远高于大型事务所，而中标价也高于大型事务所。这种劣币驱良币的采购结果显而易见，且已长期存在于该领域没有得到很好的解决。
二、政府购买会计审计服务实施绩效管理的必要性
（一）是提高政府购买服务质量和效果的重要保障
政府购买服务的主要目的是提高公共服务供给的质量和财政资金的使用效率，而政府履职中提供的会计审计咨询等服务事项，通过购买服务交由承接主体完成，是否能实现上述目的，只有通过事前的绩效评估、事中的绩效控制和事后的绩效评价等绩效管理的实施，才能做出基本的判断[6]。因为会计审计咨询服务事项的专业性很强，很多需要公开的会计信息、审计信息同时又具有公共性，其信息质量的高低不应该全部由“内部人”决定，需要通过第三方“外部人”实施绩效评价评估等方式不断推动和促进信息质量的完善和提高[7]。由此可见，对政府购买会计审计服务实施绩效管理是提高政府购买服务质量和效果的重要保障。
（二）是对会计审计服务进行监管和追责的有效手段
政府購买的会计审计咨询服务，具有鲜明的公共性特征。购买主体的政府主管部门、财政部门、审计部门、统计部门、各类监察监督部门以及社会公众等都需要这个公共服务产品，但在形成并提供服务产品后，没有相应的外部监督体系去监督信息的真实性、完整性、及时性和正确性等质量指标是否合格[8]，而有关部门在使用信息的过程中如出现质量问题，也没有相应的追责机制。因此在政府购买会计审计咨询服务过程中实施绩效管理，通过对承接主体提供的服务进行绩效评价，可以有效监督服务产品的质量，然后进一步通过对绩效评价结果的应用与反馈[9]，建立起会计审计咨询服务的长效追责机制。
（三）是促进政府购买服务规范发展的长效机制
政府购买会计审计咨询服务生成的相关信息，是政府会计审计信息系统的重要组成部分[10]，这些信息既是政府及其各部门编制预算和购买服务的基础信息，也是通过预算的执行和购买服务的实施而形成的综合信息。可见，会计审计信息、政府预算信息和政府购买服务信息之间有着严密的逻辑关系，只有高质量的会计审计信息，才能促进政府购买服务及预算管理的规范发展，而要购买到高质量的会计审计咨询服务信息，就需要有足够专业胜任能力的承接主体和高质量的业务管控体系及按照严格的职业操守规范履约的有效管理机制[11]。上述要求和条件，均需要通过实施绩效管理加以实现。
三、引入事前绩效评估，筑牢绩效管理基础
（一）政府购买会计审计相关服务绩效评估的内容
《办法》规定，在实施绩效管理时，政府购买服务项目的购买主体，不仅应进行事前绩效评估，而且应定期开展绩效评价。由此可见，在相关服务购买主体实施绩效管理时，应对实际情况进行充分分析，如有必要应首先开展相应的事前绩效评估。评估内容的确定应秉持问题导向的理念，从政府购买会计审计相关服务的必要性、充分性、迫切性、可持续性、可行性、资源保障度、风险应对的可控性、服务项目预期绩效目标、财政支持范围和方式、财政承受能力合理性、预算与绩效目标的相关性、建立服务项目激励问责机制等方面，形成绩效管理的基础之基础。
（二）建立政府购买会计审计服务事前绩效评估机制
开展绩效评估需要建立绩效评估机制，政府购买会计审计相关服务事前绩效评估机制由绩效评估制度、绩效评估指标、绩效评估标准和绩效评估方法等有关内容组成[12]。评估主体对评估对象实施评估，是采用评估方法，运用评估指标及标准衡量评估内容预算绩效如何的一个管理过程。可见，绩效评估指标及标准体系是建立事前绩效评估机制的关键所在。
事前绩效评估指标及标准体系是反映绩效评估内容实现绩效目标的程度，包括分级指标、指标权重和评估标准。本文建立的政府购买会计审计服务事前绩效评估指标及标准体系由实施的必要性等5个一级共性指标、依据充分性等19个二级共性指标和若干个三级指标构成。参照评估指标的标准如计划标准、行业标准、历史标准等，细化三级指标的要点与内容，形成事前绩效评估的指标及标准体系框架，详见表1。
四、强化绩效评价环节，完善绩效管理体系
政府购买会计审计服务绩效管理体系包括事前绩效评估、事中绩效监控、事后绩效评价以及评价结果应用反馈等环节。绩效评价是绩效管理体系中的一个核心环节，而绩效评价指标体系的构建又是这一核心工作的关键所在。评价指标体系是在编制预算时，应合理设定绩效目标及相应的绩效评价指标作为开展政府购买会计审计咨询服务绩效评价的依据。指标体系要能客观评价会计审计咨询服务提供的数量、质量、时效等状况，以及服务对象、相关群体和社会公众等方面的满意情况。可以从决策、过程、产出和服务满意度（服务效果）4个维度设定一级指标。其中决策包括绩效目标和资金投入两个二级指标，过程包括资金管理和组织实施两个二级指标，产出包括产出数量、产出质量、产出时效和产出成本4个二级指标，服务满意度（服务效果）包括购买主体满意度、监管部门满意度和社会公众（或相关部门）满意度3个二级指标。然后，参照评价指标的标准如计划标准、行业标准、历史标准等，细化三级指标与指标解释内容，形成政府购买会计审计服务绩效评价指标体系框架，详见表2。
五、实施绩效管理的基本路径与保障措施
（一）加强组织体系管理，严格归口协调机制
政府购买会计审计咨询服务实施绩效管理工作是组成政府购买服务绩效管理工作的重要内容，开展该项工作的相关部门或单位在推进政府购买服务绩效管理过程中，首先需要充分做好组织领导工作，统筹规划，统一部署，健全组织管理体系，理顺工作机制，制定工作方案，确定工作目标和具体措施以及工作流程和时间进度安排[13]；其次确定归口管理部门，明确部门工作边界，制定相关岗位职责，由归口管理部门统一协调，并结合本地区、本单位的实际情况，将政府购买服务绩效管理各个环节的工作分工落实到位、执行到位；最后要组织好政府购买会计审计咨询服务绩效管理宣传贯彻和培训工作，有效提升相关工作人员的专业技能和政策水平，为顺利开展政府购买会计审计服务绩效管理的各项工作奠定坚实基础。
（二）完善内部控制体系，强化制度执行落地
实施政府购买会计审计咨询服务的部门或单位开展绩效管理时，在原有全面预算绩效管理相关制度和政府购买服务相关制度基础上，应以内部控制管理制度体系的视角，建立完善包括政府购买会计审计咨询服务在内的政府购买服务的绩效管理制度[14]。构建或完善绩效管理制度体系过程中，应防止出现制度冲突或制度真空，要真正建立起行之有效、相互耦合的制度体系[15]。开展政府购买会计审计咨询服务绩效管理制度构建与完善工作时，通常需要构建完善《政府购买服务绩效管理办法及实施细则》《政府购买服务第三方绩效管理指引》《政府购买服务专家库管理》等制度。同时，以制定和执行《政府购买服务绩效管理工作规程》《政府购买服务绩效管理工作考核细则》等程序性制度为抓手，以内部控制监督评价为着力点，督促政府购买会计审计咨询服务绩效管理制度真正落地执行到位。
（三）注重绩效結果应用，严格考核追责问效
政府购买会计审计咨询服务绩效管理的结果主要包括政府购买会计审计咨询服务事前绩效评估结果和政府购买会计审计咨询服务完成后的绩效评价结果。无论是前者还是后者，其结果的应用既是绩效管理的出发点，也是绩效管理的落脚点。因为事前绩效评估结果的应用是用来判断：（1）该项服务是否属于通过政府购买服务方式交由市场主体或社会力量来承接的服务事项；（2）承接主体提供服务后，能否提高公共服务的效率和财政资金的使用效果，能否在促进转变政府职能、改善公共服务供给等方面发挥积极作用。绩效评价结果的应用，一方面是对购买主体绩效管理工作的检验，另一方面也是对承接主体服务质量的衡量。因为政府购买会计审计咨询服务绩效评价结果既反映政府购买服务财政资金使用的经济性、效益性和效率性，又反映承接主体提供的会计审计信息的可靠性及信息质量的可信程度[16]，应以此结果应用为基础，通过将绩效考核机制、追责问效机制相结合的方式，建立优胜劣汰的动态调整机制，不断推进并规范政府购买服务的发展。
