“营改增”税制改革全面推开，不动产纳入抵扣范围，进而影响自营建造不动产业务的进项税抵扣处理，本文分析营改增大背景下企业自营建造不动产领用外购原材料业务的会计审计处理变化，探讨转入待抵扣进项税额后进项税额明细账金额与外购取得增值税专用发票税额不符的问题。
一、营改增的背景与意义
“营改增”是指将以往缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。2011年10月，为进一步深化税制改革，解决增值税和营业税并存导致的重复征税问题，国务院开展营改增试点。据统计，截至2015年底，全国营改增试点纳税人共计592万户，累计实现减税6412亿元。营改增贯通了全行业上下游的抵扣链条，减轻了企业税负，激发了企业活力，促进了社会分工协作，有力地支持了服务业发展和制造业转型升级。
2016年3月18日，国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，明确自2016年5月1日起，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。根据国务院常务会议审议通过的全面推开营改增试点方案，2016年3月23日，财政部、国家税务总局联合下发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016)36号)。继上一轮增值税转型改革将企业购进机器设备纳入抵扣范围之后，营改增试点又将不动产纳入抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度，有利于扩大企业投资，增强企业经营活力。
随着“营改增”税制改革全面推开，税收制度的变化对企业日常会计处理也带来影响。不动产纳入抵扣范围，进而影响自营建造不动产业务的进项税抵扣处理，本文根据国家税务总局公告2016年第15号文件《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的规定，探讨营改增大背景下企业自营建造不动产领用外购原材料业务的会计处理变化。
二、会计处理变化
(一)营改增之前
增值税实行税款抵扣制度，应交税费等于销项税额减去进项税额。增值税的抵扣链条是不可以断裂的，如果没有销项税额，进项税额不能抵扣需要转出。营改增之前，不动产是增值税的非应税项目，出售不动产缴纳营业税而不是增值税。领用外购原材料建造不动产，企业购进原材料时负担了增值税进项税额，而出售不动产不会产生增值税的销项税额，增值税抵扣链条断裂。因此，在领用外购原材料建造不动产时，其原材料对应的进项税额不能抵扣需要转出，即计入不动产建造成本中。
例题：甲企业为增值税一般纳税人，2014年1月因生产需要采用自营方式建造一间仓库，领用本单位外购原材料一批用于工程建设，原材料于2013年9月购进，实际成本为10000元，应负担的增值税税额为1700元，会计处理如下：
借：在建工程-仓库 11700
贷：原材料 10000
应交税费-应交增值税(进项税额转出) 1700
(二)营改增之后
2016年5月1日起，全面推开营改增试点，不动产纳入增值税抵扣范围。国家税务总局发布的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》公告(2016年第15号)第五条规定“购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。”第十一条规定“待抵扣进项税额记入‘应交税金-待抵扣进项税额’科目核算，并于可抵扣当期转入‘应交税金-应交增值税(进项税额)’科目。”
上述例题会计处理如下：
1.2014年1月外购原材料转用于不动产在建工程当期从进项税额中扣减40%
借：在建工程——仓库 10000
贷：原材料 10000
借：应交税费——待抵扣进项税额 680
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 680
2.2015年1月(转用的当月起第13个月)从销项税额中抵扣
借：应交税费——应交增值税(进项税额) 680
贷：应交税费——待抵扣进项税额 680
三、问题与思考
(一)进项税额明细账金额与外购取得增值税发票税额不符
按照规定，待抵扣进项税额于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣，转入“应交税费-应交增值税(进项税额)”科目。如图三所示，上述例题中，2015年1月将2014年1月建造不动产领用外购原材料40%待抵扣的进项税额680元转入“应交税费-应交增值税(进项税额)”科目，属于2013年购进该原材料取得增值税专用发票确认进项税额1700元中的40%。将待抵扣进项税额转入进项税额，与之前外购材料取得增值税专用发票期间确认的进项税额重复确认，2013年购进该原材料取得增值税专用发票税额1700元，而由于进项税额转出和转入导致“进项税额”明细账余额虚增为2380元。尽管综合“进项税额”和“进项税额转出”明细账来看“应交增值税”明细账余额正确，但是“进项税额”明细账金额与外购取得的增值税专用发票税额不一致，造成账证不符。
(二)调整三级科目设置保证账证相符
在“应交税费——应交增值税”二级科目下设置借方三级科目“进项税额转入”，作为“进项税额转出”的备抵科目。填报增值税纳税申报表“进项税额转出”项目时将“进项税额转出”与其备抵科目“进项税额转入”计算填列，余额允许为负，从当期销项税额中抵扣。待抵扣进项税额于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣，转入“应交税费-应交增值税(进项税额转入)”科目。
上述例题增值税会计处理：
1.2014年1月外购原材料转用于不动产在建工程当期从进项税额中扣减40%
借：应交税费——待抵扣进项税额 680
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 680
2.2015年1月(转用的当月起第13个月)从销项税额中抵扣
借：应交税费——应交增值税(进项税额转入) 680
贷：应交税费——待抵扣进项税额 680
如图四所示，2015年1月将2014年1月建造不动产领用外购原材料40%待抵扣的进项税额680元转入“应交税费-应交增值税(进项税额转入)”科目，进项税额明细账金额与2013年外购原材料取得增值税发票进项税额金额保持一致，保证了账证相符。
以上仅是个人对于不动产纳入增值税抵扣范围后，自营建造不动产领用外购原材料增值税会计处理的思考，具体会计处理应该以相关政策规定为准。“营改增”全面推开，如何做好增值税的会计处理对于企业财务人员来说是一项新的挑战。财务人员要适应改革，及时学习掌握营改增相关政策规定，更新知识储备，提高业务处理能力，为企业发展和国家税制改革做出应有的贡献。
作者：吕庆 来源：消费导刊 2016年5期
