一、前言
21世纪，社会经济的高速发展，市场经济关系的日益复杂，会计实践中的非理性行为越来越多，其最直接的后果就是导致会计信息失真。主要现象有：乱挤乱摊成本 、费用，虚假发票和原始凭证，截留或隐瞒收入，私设“小金库”，设置多套账，提供虚假财务报表等。会计信息失真，已经成为普遍关注的重大社会问题。这些问题的产生与会计的法治与德制密切相关。但是此类类似事件的发生绝不仅仅是某个会计师事务所或个别会计师的问题，对他们的惩治固然重要，但最严厉的处罚应当给予那些“始作俑者”。要保证会计信息的真实可靠，会计机构和会计人员必须具备良好的职业道德和法律意识。但要形成良好的会计风气，除了通过品德方面的教育外，改善会计工作的外部环境如法律教育也是非常重要的。
二、会计法治的动因分析
(一) 需求主体多样性
从公共选择理论来看，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了某种信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为以提供财务信息为主的经济信息、系统，会计是企业与社会的主要连接点，这就决定了会计信息也是一种社会公共产品。其质量的高低和可信度将直接影响到社会资源的流向与配比结构，影响到社会公共利益和社会经济运行秩序和运行效率。会计信息具有公共物品的一般特征，每个人可以机会均等地获取财务报表所传递的同样的信息内容并据此做出有利于自己的选择。然而，由于会计信息的需求主体范围很广，包括了企业组织以及与之有利害关系的投资人、债权人、政府部门等，因此会计信息这一公共产品的生产及公布受到越来越多利益主体的关注。
(二) 会计信息公共物品性
会计信息的消费群体范围广泛，又每个群体在会计信息的消费过程中不会有损其他任何目标群体的消费，这是公共物品的一般属性。会计信息作为一种公共物品又与其他“公共品”有一定的区别。这主要表现在：第一，一般公共物品是有形的，一般表现为具体的实物，如城市公共设施的建设等;而作为公共品的会计信息是无形资产，它是在既定规则下产生出来的，反映着一定的利益取向的公共选择。即不同的使用者从不同的使用角度出发，会收到不同的效益。第二，一般公共物品不具有排他性，作为公共品的会计信息，一定时期内可能具有排他性。如对大多数利益集团有益的会计信息可能对少数利益群体并不利。因为产生会计信息的规则本身体现的利益原则就是有偏向的。但是这些特殊性，并不影响到会计信息的公共物品属性。相反，会计信息的公共物品属性作为会计法治的原因之一是最主要的，最根本的内生的原因。但是这些特殊性，并不影响到会计信息的公共物品属性。相反，会计信息的公共物品属性作为会计法治的原因之一是最主要的，最根本的内生的原因。
(三)法治变迁的强制有效性
1.制度的变迁
按照新制度经济学的观点，制度安排就是管束特定行为模型和关系的一套行为规则。会计作为反映资金运动的过程与结果的技术方法，首先是生产经营者管理自己的经济活动的辅助手段，是资金所有人对自有资金的运用进行把握和控制的方式。从会计发展的过程来看，在相当的一段时间内，如何计量、记录经济活动是特定主体自己的事情，只是随着经济复杂程度加深及从经济安全的角度出发，才使会计发展成一套行为规则，即制度。长期以来会计规制的目标一直是“会计法制化”。但是随着我国经济和政治背景制度的变化，我们认为会计规制的目标状态由“会计法制”转为“会计法治”应属必然。
2.强制性变迁
以上解决的是由会计法制向会计法治变迁的原因，那么为何变迁的方式始终没有离开“法”呢，为何没有选择“德治”、“理治”或其他。依据制度变迁的理论，制度变迁包括自下而上的诱致性制度变迁(也称需求主导型制度变迁)和自上而下的强制性制度变迁(也称供给主导型制度变迁)两个基本类型。其中诱致性制度变迁的主体以市民为主，且以自发性为基本特征;强制性制度变迁的主体是国家且以强制性为基本特征。据此推论，会计规制的主体以政府为主及“法定大于约定”的规制特征。在我国主要是政府为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，而为的行为。所以会计规制类似于强制性制度变迁，从而中国会计的规制模式要借鉴强制性制度变迁的模式及其理论，注意发挥该模式在加速市场经济的步伐中的规模经济优势。
(四) 产权改革的现实迫切性
1.经济体制改革与我国的会计法治化
会计核算的基本前提首先是要确定会计主体，会计主体是会计为之服务的特定组织或单位，旨在明确会计核算的应用范围，界定提供会计信息的边界从而解决会计的服务对象问题。计划经济体制下国家在宏观上制定企业财政财务政策及会计制度，控制企业征集资金、审批、计划、调配、审计企业财务报表、年度预算和资产重组计划，核销企业呆坏帐、核实批复报损金额等，形成高度集中统管的财会模式;另一方面，由于所有权和经营权未完全分离，国家以所有者和社会管理者的身份，参与企业利润的分配和所得税征收。在这种体制下，所有者和经营者合为一体，国家和企业的利益是一致的、企业实际上是在国家直接领导下的一个部门，国家和企业共同参与分割了企业的财务管理权限和会计的独立核算权。会计核算的范围可视为国家国民经济管理核算体制的一部分，企业的会计核算实际上是国家按照要求和指标来归集会计信息，是对计划经济予以局部的反映。会计信息提供的目的主要是为了满足国家经济管理的需要，企业基于一定的管理目的，对会计信息也有所要求。因此，企业会计具有很强的宏观属性，国家在宏观上成为企业会计核算的会计主体，企业作为会计主体的观念趋于淡化和模糊。
而会计法治作为会计行为规制的理想状态，是希望通过对会计行为进行规范和约束，从而维护社会关系和经济秩序以及微观经济利益与宏观经济利益及其统一，并最终与会计法治的目标相一致，即实现一种稳定有序的会计工作秩序和状态。改革使利益主体变得模糊，政策倾向亦不明显，宏观经济体制的转型与会计主体资格的恢复与会计法制及最终的会计法治之间形成了严重的瓶颈，导致我国会计信息市场的混乱及各会计信息使用者对会计信息披露的严重不满，国家作为会计信息使用者和国家宏观调控者的双重身份，在体制的转变中也受到极大的损失，从经济学的角度分析就是在从计划经济到市场经济的 “制度变迁”过程中成本过大，没有能够在低震荡中实现制度的变迁。其中会计法制向会计法治的制度变迁尚未成功是个很现实的原因。
由于会计法制解决的是会计工作无法可依状态，而会计法治更多的是对既定经济体制下的会计行为的认可与安排，而对于不确定的事项则无法发挥效力。由于会计除了是一种法定制度安排外，它也有技术性的特征，即会计技术指标上的可调整性。在会计法制约束下，只要不违法的即是对的，而不必顾及国家利益、私人利益诸利益主体的关系问题;而在会计法治状态下，由于对会计行为的约束上升到一个更高的层次水平，所以就能在总体上控制会计的技术性特征被滥用的道德风险。
2.产权经济改革与会计法治化的关系
经济学理论认为产权是享有财富的收益并且同时承担与这一收益相关的成本的自由或者所获得的许可。同时认为产权不是有形的东西或事物而是抽象的社会关系。从抽象的意义上，产权可以理解为由于稀缺物品的存在而发生的与该物品使用有关的关系。这是产权的本质内涵。发展经济的目的就是要消灭“稀缺”，实现物质资源的共享。进一步可以理解为产权与其主体的关系具有唯一性，这种唯一性由立法予以保障;同时产权的存在方式有其量的规模，会计中的资产、负债及所有者权益均是产权的基本元素。可以说产权反映了一种“稀缺”的社会关系，这种稀缺的程度和产权的数量化形式则是产权与会计的结合点。
我们认为，任何一个时期的会计都是建立在一定的产权关系上的;而任何一种类型的会计规制都是为了维护特定的产权关系。 经济体制改革之所以以产权制度改革为突破口，目的就在于要建立产权与其主体关系的对应性和唯一性，即所谓产权清晰，权责明确，是现代企业制度基本要求，从而形成利益主体鲜明的格局。这是市场主体诞生和发展的前提，也是企业实施创新，建立现代企业制度的条件和内在要求。进行产权制度改革是企业改革的先导。按照这一要求“谁投资，谁拥有产权”，按实际出资划清出资者的界限，明确所有权、经营权的归属，明确出资者，这是产权制度改革的核心所在。所以，产权清晰应当包括两个层面上的涵义：第一个层面是基本层面，即产权数量的清晰。第二个层面是产权在法律上的清晰，这是产权清晰质的规定性，这些都是会计法治所要解决的问题。
(五)会计技术性特征的特殊要求
会计本身就是一门“艺术”，具有很强的技术性。没有技术性就没有会计，也就没有会计规制，没有会计规制也就没有会计技术的完善与发展，会计的发展史就是会计技术与会计规制的发展史，技术性是会计规制区别于其他行为规制的重要标志。也正是由于会计的技术性特征，导致会计的规制目的只能在会计法治理念下才能完成，会计法制的理念已不能胜任。因为会计法制只能解决会计工作中的“合法性”问题，而会计法治不仅能解决“合法性”问题，还能解决会计工作中的合理性问题。
所谓会计的技术性特征是指：由于会计使用多种计量属性、大量使用“估计”和“预计”方法、按会计假设处理未知因素、按谨慎性原则修正等，使得会计核算不可能做到法制上所要求的真实。例如利润表，不同的会计政策会导致不同利润;又如，长期投资可回收金额的估计、非货币交易中公允价值的估计、建造合同的损失预计和合同利益能否流入的判断、债务重组的或有支出的计量等在合法的前提下确认和计量有很大的弹性。投资准则、债务重组准则和非货币性交易准则的实施，使一部分上市公司增加了调节利润的合法手段，这些都表明会计法制的要求与会计技术的发展已产生了脱节。
深层的原因在于，会计法制旨在划分合法与非法的“质”的界限，不解决会计工作的水 平高低、经济效益大小等“量”的问题。会计的技术性又要求改善会计实务的水准，提高会计信息的有用性，满足使用人扩大财富的决策需要。合法者未必真实、合理，真实、合理者未必合法，因此，会计的技术性特征对会计法治的要求更高，会计法制对会计的技术性特征之间产生了平衡。
三、会计道德的必备
(一)坚定理想信念以立德
理想信念是立身做人之本，也是道德建设之魂。理想信念是否坚定，直接关系到能否用科学的眼光认识社会，用健康的态度对待人生，用正确的准则规范行为。会计人员必须牢固树立马克思主义的世界观、人生观和价值观，坚定理想信念，用科学的理论统一思想、武装思想、解放思想，把远大的共产主义理想与会计本职工作紧密地结合起来，敬业爱岗，树立会计职业理想，倡导求真务实，勇于创新，与时俱进的精神，既要以高尚的思想道德要求来鞭策自己，又要脚踏实地地做好自己的本职工作，以实事求是、客观公正的工作态度，处理好日常的会计事务，坚持原则，不为他人所左右，公平地对待利益各方，正确处理好国家、集体和个人三者利益，把好财务关。
(二)牢记会计准则以守德
“诚信为本，操守为主，遵循准则，不做假帐。”这是朱镕基总理对会计工作提出的要求，也是会计人员的基本职业道德和行为准则。会计工作的根本要求是一个“真”字，要求会计数据真实、可靠、可信，绝不可弄虚作假。真实、可靠的会计信息是企业科学管理和政府宏观经济决策的依据;虚假的会计信息必然造成决策失误，经济秩序混乱。被誉为我国现代会计之父的潘序伦先生倡导了信以立志、信以守身、信以处世、信以待人，毋忘立信，当必有成"的立信会计精神。他认为， “立信”是做人的重要准则，同时也是会计人员安身立命的最根本的职业道德。他把信用看成是会计事业的生命线，立信乃会计之本。没有信用也就没有会计。如果一个人失去信用，就会弄虚作假，徇私舞弊，以至身败名裂，更为严重的是会危害他人，给社会和国家造成不可估量的损失。所以，身为会计人员应当始终如一地使自己的行为保持良好的信誉，对自己的行为负责，决不为一己之利、眼前之利而丧失道德操守，要守信如节，守身如玉，并在会计实践中，加深理解德的内涵，深刻领会德的要求，切实履行德的规范，不断沉淀德的力量，努力使自己成为一个既有精深会计技能，又有高尚道德情操的会计人。
(三)加强学习教育以明德
学习教育是会计人员的终身课题，也是会计职业道德建设的基础。加强学习，对提高人的精神境界很有帮助，对自觉抵制歪风邪气，做到依法核算、依法理财很有益处。会计人员加强学习，不仅可以开阔眼界，增长学识，增强本领，而且有利于陶冶情操，提高道德修养，而道德修养加强了，思想境界提高了，对个人的名誉、地位、利益等问题就会想得透、看得淡、摆得正，不会去斤斤计较个人得失，更不会去利用职务之便牟取私利。事实也表明，会计队伍中有相当一部分人不注重学习，放松世界观改造，满脑子渴望金钱享受、吃喝玩乐、利益金钱至上、自私自利至极，最终走上犯罪的道路。对此，我们应该引以为戒，自觉把学习教育作为一种政治责任，一种精神追求，一种思想境界，孜孜以求，学而不怠。为此，一方面要不断深化政治理论学习，切实加强理想信念，筑牢思想政治防线，不断增强贯彻党的财经路线、方针、政策的自觉性。
要加强会计职业道德教育，针对会计专业的在校学生来说，不仅要向学生讲授会计专业知识、训练专业技能，还必须学习会计职业道德知识，塑造职业道德品质、陶冶职业情操，特别是抓好敬业、乐业、爱业、勤业教育，把职业道德教育与文化知识、专业技能的培训有机结合起来;针对在职会计人员，要加强以会计职业道德为主要内容的继续教育，把会计职业道德知识培训作为必修课程，计入会计人员继续教育的学分。只有这样不断的进行教育引导，才能培养会计人员的内在信念，并有效地影响会计人的内在素质，从而逐渐达到崇高的职业道德境界。
(四)正确运用权力以行德
做好会计工作的根本目的就是为人民群众理财，为人民群众服务。如果会计人员违背会计道德，不能忠于职守、廉洁奉公，而是利用职权，索贿受贿、用权利经商、搞钱权交易，那么，生产要素就不会按价值规律运行，资源和资金就不会朝最佳方向流动，市场经济中就难以形成平等的竞争机会，而势必向权力、金钱、人情、吃喝、关系倾斜。因此会计人员特别是会计负责人，必须牢固树立正确的权力观，牢记手中的权力说到底都是人民赋予的，必须运用这个权力来为国家和人民谋利益，把权力看成是责任和义务。职务越高，责任越大，权力越大，义务越多。要正确地使用自己的会计权利，忠实地履行自己的会计义务，自觉接受党和人民对自己行使权力的监督，绝不能把党和人民赋予的权力作为谋取私利，满足利欲的工具。
(五)完善法律规范以律德
法律规范是准绳，也是道德建设的重要保证。市场经济是一种法制经济，通过法律形式来对职业道德建设做出规范也是出于对市场经济的维护和对当前会计职业道德"失范"的一种补救方法。在很多情况下，会计职业道德如果只依赖“良心”不能完全解决问题，因为，在物质利益的诱惑面前，支配人们行为的主要因素往往是欲望，而不是道德。所以，在条件成熟时，及时将某些职业道德的内容通过“制度规范”的形式来加以明确是非常必要的。特别是如今会计人员回归企业，作为企业雇员的会计人员由于物质利益和诸方面受企业制约，在其从业时首先要考虑企业的需要，对于大众和社会的利益通常是置于第二位的，这种情况下仅仅依靠道德品质和意识来规范会计人员的行为是不理智和不现实的，必须通过某种“法律规范”的形式给予保证。
(六)注重克己自律以养德
克己自律是道德修养的一种境界，也是会计道德建设的基本途径。人的一生，贵在立德，难在养德。一个会计人员道德水平的高低，在很大程度上，取决于其会计道德修养的自觉程度。会计从业人员经常单独承担某些工作任务，而且总是同钱物打交道，更应慎独自律，洁身自好，不断净化灵魂，提升道德水准。只有做到处处明于自察，时时自觉追求，事事严于律己，才能始终保持思想道德的纯洁性。
(七)强化监督管理以严德
监督管理是加强会计队伍建设的题中之义，也是会计职业道德建设的必要环节。许多道德失范，诚信缺失，以至违法犯罪的案例，都不同程度地暴露出管理监督乏力的问题。首先，各单位应按照《会计法》及相关法规的要求，制定科学的内部控制制度体系，从制度上对本单位内部各项经济活动和会计工作做出规定，为会计职业道德建设提供制度监督支持，保证经营管理决策的顺利实施，为会计人员依法核算、依法理财提供重要依据，这从客观上有利于遏制会计造假行为的发生;其次，各监督部门要紧紧抓住影响会计人员职业道德观念形成和发展的重要环节，加强对《会计法》等法规的贯彻力度，对违反会计职业道德行为进行惩处，并记入单位和个人的诚信档案，供社会查阅，将会计工作置于全社会的监督之下，这样可以对会计人员产生外在的压力。财政部门要通过严格的上岗资格考试制度提高专业知识和道德知识的门槛，通过后续教育来不断提升从业人员的会计技能和道德素养，注重事前监督和过程监督，把会计职业道德引向深入。
(八)把握用人导向以崇德
用人导向是作风建设的一个重要方面，也是会计职业道德的建设的关键环节。只有树立科学的用人观念，坚持任人唯贤的原则和德才兼备的标准，用好的作风选作风好的人，才能形成正确的导向，实现“得贤则治”，避免“失贤则乱”，“枉法毁德”。《会计法》规定，单位负责人是单位会计工作的第一责任人，要对单位会计资料的真实性、完整性负责，而在公司治理结构日趋健全，委托代理关系日益发展的情况下，承担第一责任的单位负责人不可能事事、时时亲身亲为，因此，如何把政治思想好、道德素质高、业务能力强、有任职资格的人员安排在财会岗位上，至关重要。任用财会人员要坚持政治标准，把"德"放在首位，特别注意选拔任用政治清醒、信念坚定、求真务实、坚持原则、弘扬正气的人。
(九)营造舆论氛围以扬德
舆论氛围是一种导向，也是影响会计职业道德建设的外部条件。大众传媒、文化艺术与舆论宣传工具，对加强会计职业道德建设有着特殊的感召力、渗透力和影响力，它代表了广大人民群众的一种意志、情感和价值取向，能给会计人员以某种荣誉感和耻辱感。会计人员的行为符合职业道德规范，受到社会舆论的赞誉时，会感到喜悦和自豪，这种情感体验，会使会计人员的言行得到激励，社会舆论正是通过这种褒扬来促进会计职业道德建设;会计人员的行为不符合职业道德规范，受到社会舆论的谴责时，会感到内疚和羞耻，这种情感体验，会使会计人员的言行受到抑制，社会舆论从另一个侧面来促进会计职业道德建设。因此，作为会计主管部门的财政部门可以采用举办会计职业道德知识大赛，评选会计先进工作者，举办“争做会计职业道德建设标兵”等活动，促进会计职业道德建设深入开展。
各单位和广播、电视、报刊等大众传媒，应善于发现和培养遵守职业道德规范的先进典型，把握社会舆论导向，广泛开展向先进典型学习活动，使先进典型的好做法、好道德、好思想成为会计职业道德建设的旗帜和动力。通过表扬先进，鞭策落后，惩戒违法者等各种行之有效的办法，可以使会计职业道德实践活动与各项会计工作紧密结合，营造浓烈的社会舆论氛围，最大限度地给会计人员以会计职业道德观念与行为的影响，为会计职业道德建设创造有利的社会环境。
(十)坚持常抓不懈以重德
经济越发展，会计越重要，会计职业道德建设与会计工作相伴，是一项根本性建设、长 远性建设，不是一朝一夕所能达到的，必须常抓不懈。会计主管部门和各单位负责人，要在思想上重德，把会计职业道德建设作为思想政治建设和财会队伍建设的一个重要内容，统一思想，加强领导，选好载体，推进建设，切实担负起加强思想道德建设，提高财会队伍整体素质的重任。在考核或任用财会人员上，必须始终坚持 “先看本色、再看本事”，为会计职业道德建设奠定坚实的组织基础。要把会计职业道德建设切实体现到会计制度建设和对财会人员的教育、管理、监督、考察、评价、激励等各个环节中去，使会计职业道德建设经常化、规范化、制度化。会计职业道德建设是一项长期的系统工程，要遵循会计工作的内在规律，注重研究和解决实践中出现的新问题，总结经验，揭示会计发展规律，使会计职业道德建设进行得更丰富、更生动、更深刻、更富有成效。
四、会计法制——自律、制度内化的外力
(一)强化会计道德建设
强化会计道德建设是使会计个体自律并使会计规则内化的手段与措施，会计法制作为会计自律、制度内化的外力其作用不可忽视。我国历来十分重视会计立法。我国拥有独立于其他法律之外的《会计法》，这些法律、法规明确规定了与会计相关的单位、部门、个人在会计行为履行中的权利、责任;强调加强各单位内部监督及单位负责人、会计机构、会计人员的会计监督的法定职责;对违反《会计法》的法律责任，特别是对单位负责人法律责任的规定是前所未有的。
(二)在会计法律执行中尚存在许多问题
1.会计法规的社会认知度不高 2.人们对会计法规的认知度不高 3.“有法不依，执法不严，违法不纠”的问题普遍存在 4.在会计领域，人超越法律控制会计的现象也比比皆是。因此，加大对违反会计法规的惩治与处理力度是根治会计造假的良药，也是促使会计自律的最强有力的外力。
(三)发挥法律对会计行为规范的作用
首先，应当进一步做好会计法规的宣传工作，在全体公民中普及会计法规知识，尤其是对会计人员和企业的经营管理人员，提高执行会计法律法规的自觉性，使之内化为自觉的会计行为。其次，在企业经营人员中普及会计知识，使他们了解会计信息形成的来龙去脉，深刻认识虚假会计信息给企业整体与长远经营带来的危害和影响以及应承担的法律责任。最后，加大对违反会计法规的处罚力度。《会计法》首次将单位负责人作为会计的第一责任人，作为第一责任人，在会计造假案事实与损失清楚的情况下，对相关人员应进行经济处罚或追究刑事责任，并予以公开曝光。
五、总结
市场经济下，怎样建造一个健全的会计市场呢?这就需要法治与德制相结合!对法律与道德的性能进行比较，就是希望能够科学的对各自角色进行分配，使各自功能得以充分发挥，以便最大化的满足需要。
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