摘 要：建设项目跟踪审计已逐渐成为审计部门对大中型政府投资建设项目的主要审计方式，通过各地审计人员实践和探索积累了一些成功经验并取得了明显成效，但投资审计由事后结算审计向包括事前、事中全过程监督， 无论在实务操作中还是理论指导、法理依据上还有很多问题亟待进一步探索研究。笔者结合参加过的温州市政府承担的汶川地震灾后恢复重建等项目的跟踪审计的一些想法和思考，就建设项目跟踪审计问题展开论述，以期能够对我国当前的建设项目跟踪审计工作的展开提供一点可借鉴之处。
关键词：工程建设 跟踪审计 必要性 问题 措施
一、建设项目跟踪审计的必要性
建设项目一般来说有周期长、投资大的特点，极易出现管理上的监管漏洞，一旦在某一个环节出现问题就会给整个建设项目带来极大的损失与浪费。长久以来，我国建设项目审计主要采取事后审计，在工程建设的事前与事中并不采取一定的审计措施。这种审计模式给我国建设项目的监管工作带来很大的弊端，难以从根本上对建设项目起到必要的监督与管理作用。针对这种建设项目审计模式暴露出种种不足以及近年来我国工程建设领域出现的重大腐败案件，我国审计部门顺应形势，及时跟进，采取了将审计关口前移的工作方式，推出了把建设项目事后审计转变为建设项目全过程跟踪审计，这种审计方式的采用对我国工程建设项目的监管起到了积极的促进作用。
1. 建设项目跟踪审计有助于完善我国工程建设领域的监督机制，对于工程建设领域的腐败行为具有一定的抑制作用。
在工程建设领域开展招投标，这是我国政府针对建设行业所采取的一项积极措施，目的为消除暗箱操作、节约建设资金。然而，由于我国传统形式上的审计总是在建设项目竣工之后才开展，这种事后审计的形式往往给工程建设领域的暗箱操作、围标行为的产生留下可乘之机，从而导致工程建设项目实施过程中无视法规的严重后果。作为跟踪审计的重要组成部分，目前审计部门十分重视跟踪审计中的招投标审计环节，在汶川地震灾后恢复重建跟踪审计项目中，我们将审计关口前移，在招标阶段就提前介入，参与多个项目的招投标工作；一些地方开展了“拦标审计”，进一步规范了招投标行为，为建设项目构筑反腐败的“防护墙”。
2. 建设项目跟踪审计有助于发挥“免疫系统”功能，进一步提升审计部门的良好形象和公信力。
温家宝总理在今年政府工作报告中提出“今年政府投资力度大，新上项目多，要确保监管到位，绝不能搞劳民伤财的‘形象工程’和脱离实际的‘政绩工程’……财政资金运用到那里。审计就跟进到那里”。讲话中指出了建设项目跟踪审计的范围和目标，对建设项目跟踪审计提出了新的要求，即建设项目必须及时跟进，而不是仅仅在事后通过审计做一个鉴证，否则建设项目将可能出现损失浪费、管理不规范，乃至出现‘形象工程’和‘政绩工程’。事后审计即使把它揭露出来，损失已经造成了，无法挽回。可见建设项目跟踪审计有助于发挥“免疫系统”功能，发挥预防、揭示和抵御的功能。在建设过程中及时发现，揭示并纠正问题，可进一步提升审计部门的良好形象和公信力。
3. 建设项目跟踪审计有助于及时发现工程项目在建设和管理过程中存在的各种问题，促使建设单位加强管理健全内部控制，完善落实责任制度。
自从我国实施改革开放以来，随着我国市场经济的繁荣发展，工程建设行业也取得了极大的发展，但是工程建设管理各环节均存在不同程度的缺陷。第一，建设项目实施过程中，一些建设单位为了取得立项批准，而以较低的投资额进行申报，在获得批准之后又多次修改批准的设计方案，导致投资额不断攀升；第二，建设项目承包合同表述不明确，权责划分不清晰，尤其是在涉及到闭口包干的合同中，通常会出现包干项目包不死的情况出现，导致闭口合同不能发挥其效力，在项目竣工后依旧按照实际数额进行结算，这就给工程造价的有效控制设置了障碍；第三，监理单位管理水平总体上还比较低；建设单位专业人员配备不齐，难以管理；第四，建设项目竣工结算存在严重的高估冒算问题；第五，工程建设施工现场管理混乱。
二、建设项目跟踪审计中存在的一些问题
建设项目跟踪审计具有广泛性、全面性等特征，但由于审计实践及客观环境的制约，加上在实际操作过程中还存在一些法律不明确、制度不完善、操作不规范等制约因素，主要有以下几方面：
1. 建设项目跟踪审计的法律、法规不够完善，制约审计的可操作性。
建设项目跟踪审计是随项目实施过程而进行的“过程审计”，是通过全过程的跟踪审计，对资金管理使用进行全程监控的一种动态审计。作为审计转型的一种全新模式，目前还处于探索和完善阶段，既无相关的法律、法规作为支撑，也无现成可循的审计准则，导致审计人员主观判断、经验指导的成分较大，审计安排缺乏约束性。如汶川地震灾后恢复重建跟踪审计项目，在项目的定性上存在一定的困难，由于法律依据并没有跟踪审计，我们变通地采用财务审计和工程预算执行审计相结合的形式，另外该项目的审计期间横跨三年，且每半年出一个审计报告，随着工程的开展，每个审计报告的内容和重点出入较大，究竟是以审计报告、具体项目、时间段（如年度）或以整个重建项目为依据确定审计项目，至今尚未定论。
2. 建设项目跟踪审计领域宽、内容多、时间长、增加了审计风险。
建设项目跟踪审计涉及项目决策、规划、项目管理、资金运行等多个方面，而且跟踪审计的建设项目往往是投资较大、情况复杂和建设周期长的项目，首先大大增加了审计人员的业务量；其次审计组人员专业水平和工作经验要求很高，跟踪审计不是过去单一的工程决算审计和财务审计，而是多学科、多专业知识的运用，要求审计人员拥有较宽的知识面和精湛的专业技术的复合型知识结构，具有把握全局、突出重点、抓住细节工作能力；最后审计人员必须相对稳定。这些高要求与当前审计力量普遍不足、业务人员知识面单一及聘请的中介机构专业人员不稳定形成了矛盾，增加了建设项目跟踪审计的难度和风险，也是未来跟踪审计保持持续发展的最大制约，需要认真加以解决。
3. 建设项目跟踪审计工作尚不规范，容易造成“越位”或“缺位”。
目前建设项目跟踪审计工作还不规范，并没有一个行业标准
或规定，服务范围和内容以及服务方式都不明确，容易造成“越位”或“缺位”。一是审计部门未能正确定位，介入建设项目管理。审计部门作为建设项目的监督者，应做到到位不越位，缺位不补位，只提建议、不代替管理，即不以审计的身份代替管理者。而当前一些审计部门在实施建设项目跟踪审计时，事无巨细，没有重点，介入到一些本应由建设单位管理的事项，造成施工单位对审计部门十分反感，经常投诉审计部门，影响了审计部门形象；二是建设单位管理人员未能正确处理监督与决策的关系，为了推脱相应的责任，采取一切以审计审核为准的态度，指望将所有的工作多委托给审计人员，有的甚至将跟踪审计作为甲方决策失误、管理混乱和个别人员违纪违规的“挡箭牌”和“保险单”。三是审计仅是一种监督职能，它不是万能，审计人员也不是全能，审计不能保证万无一失，跟踪审计并不意味能解决所有潜在问题。如上面提到的介入招投标审计，一旦审计没有发现问题但事后暴露存在串标，如何解除审计机关和审计人员责任，这也是我们跟踪审计遇到最为担忧问题。
三、建设项目跟踪审计的措施分析
1. 将建设项目跟踪审计与绩效审计紧密的结合在一起
绩效审计是对建设项目利用资源的财务性、经济性、环保性以及社会性所进行的综合评价，是建设项目跟踪审计的重要组成部分，而建设项目跟踪审计是建设项目开展绩效审计的一种有效方式，必须将两者紧密结合起来。因为我国目前工程建设项目所涉及的投资额度比较大、建设周期比较长、影响因素比较多，将建设项目跟踪审计与绩效审计紧密的结合在一起，能够有效地监督与控制不合规、无效益或者效益低下的投资项目，使有限的资金得到充分的利用并能够带来最大的经济效益，充分发挥审计的“免疫系统”功能，使审计的严肃性与权威性得以充分的发挥。在建设项目跟踪审计中，应从经济效益、社会效益和环境效益三个方面入手对建设项目绩效进行评价，应对建设项目实施过程中修改设计方案并造成财产损失的行为进行实时的监督与披露。比如汶川地震灾后恢复重建跟踪审计中，我们对学校等公共服务设施的使用情况、运营效益等方面进行了调查，重点关注特困学生的学费缴纳，反映减免特困学生学费的政策是否需要延期，师资来源是否有保障，灾区自身的师资是否有缺口，确保国务院提出的2010年春季开学时灾区学生迁入新校舍上课学习这一目标的实现。
2. 健全与完善建设项目跟踪审计监管机制
根据我国建设项目跟踪审计监督管理机制的缺陷，应当重点采取一下几点措施：第一，加快完善审计法实施条例和投资项目审计准则，尽快制定有关建设项目跟踪审计的制度和规范，规范并统一审计行为。以便地方审计机关在开展跟踪审计时有法可依，有章可循，减少实务操作中随意性和盲目性，进而减少审计风险，更好发挥审计免疫系统功能，全面履行审计监督职责。第二，统筹协调，理顺建设项目跟踪审计监督管理体制的协调机制。要以形成审计部门与其他监督管理部门的协调关系，使各部门之间通力合作，相互支持，形成监管合力为目标，确保建设项目跟踪审计服务性和建设性作用的发挥；第三，正确定位，全面跟踪，突出重点。审计部门作为建设项目审计监督管理的主管部门，必须把握好审计与管理的界限。要本着“有所为，有所不为”的宗旨，立足服务，坚持监督；立足建设性，坚持批判性；始终保持审计的独立性，控制审计风险。收拢拳头，严肃查处建设项目管理中的高估冒算、虚报投资、损失浪费、侵占国家权益等现象，改进和完善建设管理，使建设项目得以规范、有序和有效进行，从而取得最佳效益；第四，加强对中介机构和人员的指导与监督。目前我们将跟踪审计任务委托专门的机构和人员去做，由于受托方审计人员与监理、施工单位长期接触而容易弱化监督职能，可能会出现合伙损害国家利益的行为，必须加强对其的监督和协调，控制委托风险和违约风险。
3. 确立建设项目跟踪审计全方位监督模式
改革传统的建设项目审计监督模式，注重对项目决策、立项程序的监督，注重对项目法人责任制、资本金制、招投标制、合同制、工程监理制等落实情况的检查，注重研究制订重点建设项目跟踪审计计划、程序、方式方法、处理处罚等方面的具体规定，统一标准和口径，以防范审计风险为重点，以完善投资审计项目质量建设为主线，以提高投资审计廉政建设为保证，以严格的程序、有力的手段，逐步建立跟踪审计新的监督模式。
在汶川地震灾后恢复重建跟踪审计中，我们的范围不再局限于资金管理和运用领域，在督促宏观政策贯彻落实、查找体制机制障碍、检查建设项目绩效等更加广泛的领域，通过从资金管理使用、规划和政策执行、工程质量和管理、土地管理和环境保护4个方面全方位进行审计监督，充分发挥审计“免疫系统”功能，确保灾后重建资金不出重大问题。如审计发现工程建设过程中的设计变更、工程量签证制度不完善，促成被审计单位出台了《工程建设过程中设计变更、工程量签证等补充规定》，保证项目投资严格控制；发现某综合楼楼梯质量缺陷问题，一些项目施工现场管理混乱、材料不合格、存在施工安全隐患等，责令施工单位严格整改，确保建设项目保质完成；发现某小学、卫生院和防洪堤工程设计深度不够，存在设计漏项，要求设计单位深化设计并调整相应概算；发现部分项目现场监理人员无相应执业资格证书，监理日记及施工日记内容不符等问题，使得监理单位最终到位有资质的监理人员，规范了监理工作。
四、结束语
跟踪审计作为当前现代建设项目审计的一种重要方式，已经在国家大中型建设项目审计中开始应用了，并且取得了十分明显的成效和经济效益。虽然目前仍存在一些问题，但是只要在跟踪审计中理清审计思路，确定审计重点，明确审计目标，坚持独立审计的原则，科学合理地选择审计跟踪点，建立一套科学合理的审计程序和审计质量保证体系，相信建设项目跟踪审计会逐步迈入程序化、规范化、市场化的轨道。
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