摘 要：随着市场经济的发展，我国公路行业改革也提上议事日程，公路税费改革及管养体制的改革；公路行业面临着资金来源多元化问题；部分公路资产参与价值分配的问题；非经营性公路收费还贷问题。由此涉及会计问题，既丰富了公路事业单位会计核算的内容，又在客观上要求公路事业单位会计核算规范的形成。全文希望通过对公路事业单位会计核算的研究，对完善相关单位会计核算机制有借鉴作用。
关键词：公路； 事业单位；会计核算
一、 前言
公路事业单位是开展公路建管养的事业性组织。由于其行业和业务的特殊性客观上要求研究和建立适应公路事业单位特点的会计核算办法。尽管各省制定了公路事业单位会计制度，在实践上进行了系统的探索，客观上促进了公路事业单位会计制度完善，但也存在一些不可避免的问题：长期以来形成以省为单位的公路管理体制，造成各省管理体制各具特点，因此各省制定的公路事业单位会计核算办法的局限性，难以适合统一性的要求。基于此，全文希望通过研究公路事业单位会计核算的研究，认清我国公路事业单位会计产生与发展的环境，在为财政部会同交通部制定《公路事业单位会计核算办法》提供决策咨询依据。
二、公路事业单位会计核算现状及产生的会计处理问题
目前，不少事业单位日益走向市场，在资金上与财政脱钩，实行自负盈亏。有人提出事业单位会计将逐渐向企业会计靠拢趋势的观点。本文认为事业单位改革走向市场是大势所趋，但不是把所有的事业单位推向市场。
从其核算现状来看，公路事业单位会计核算内容将会发生向两边靠的趋势：事业单位型会计核算规范将进一步向预算会计靠拢；企业化管理的事业单位将向企业会计靠拢。而由此造成了以下问题：
1.公路资产的价值不易确定
（l）目前，公路事业单位账面上不反映公路资产，一般在公路建成交付使用时进行公路资产核销，公路资产价值难以从账面上直接得到；
（2）公路资产不同于普通的固定资产，公路一经建成，不能分割、移动、重置，公路资产不是不存在价值补偿和整体更新的问题，而是经过保养和维修永久使用的特殊资产，相对普通固定资产，公路资产价值不易确定；
（3）公路资产本身具有很强的公益性，不以盈利为目的，所需资金由财政划拨，一般不存在投资回收与增值问题，对收费还贷公路其还贷资金与贷款规模与通行费收入有关，与公路资产本身没有直接关系，公路资产计价没有太大的意义；
（4）公路有一定的稀缺性和垄断性，市场价格不易确定；
（5）公路资产的所有权主体是国家，与土地资源有类似的性质，公路资产主要体现特许经营权的价格，而不是本身的价值。
2.将公路资产纳入固定资产核算的意义不大
如果把公路资产纳入会计核算，公路事业单位会计账户和报表中将会出现一个路产巨额数字，而这个数字对“修购基金”科目不会有实质影响，因为公路事业单位有专门用于公路资产的养路费的财政补助收入和上级补助收入，而这些收入的使用一般直接列支，没有必要提取专门的修购基金。因此，把公路资产计入“固定资产”科目的同时，贷记“固定基金”账户，仅仅只是“巨额”数字入账而已，并没有更多的实际意义。况且公路一般不折旧核算，也不提取减值准备，不关注其目前实有价值。
三、解决公路事业单位会计核算会计处理问题的办法
尽管公路事业单位资产不易纳入会计核算。但本文认为公路资产有必要纳入财务管理范围。公路事业单位有国家公路管理的职能，对公路资产（财产）进行维护管理监督。基于此，笔者建议公路事业单位的财务部门应当协助公路事业单位的其他部门，从固定资产价值管理角度建立比较全面财务管理方法。为上级部门和公路建设投资维护提供有效地财务信息支持。具体采取的办法有：
1、采取旧路使用权（运营权）出租体现公路资产的价值
旧路使用权（运营权）出租是指公路事业单位以旧路改造为目的将其管理的某一路段的使用权（运营权）在指定的期限内出借给第二方，作为回报是第二方须全部或者部分支付旧路改造成本，或者公路事业单位享有转让后或改造后的规定数额的收益权。对其如何在会计核算中反映的问题，理论上存在处理方式是：发生时公路资产的评估价值（如存在评估价值的话）不纳入会计核算但须在会计报告中以适当的形式予以反映，同时对收到的现金在“其他收入（公路资产使用权出租收益）”中核算；后续的公路资产使用权转让收益在“其他收入（公路资产使用权出租收益）”中核算。
2、以旧路对外投资解决公路资产核算问题
对其如何在会计核算中反映的问题，公路事业单位的旧路对外投资可以参照无形资产投资会计核算方法进行会计处理，关于公路使用权的会计确认，本文认为，公路事业单位公路使用权投资应当在投资发生时确认，不存在二次确认的问题，因为公路事业单位的公路资产在平时不具有经营性特征，公路使用权（公路特许经营权）的取得不存在交易前提，不符合会计确认的基本条件，因此关于是否可以对该路在平时入账核算待投资时予以二次确认的提法，本文认为不妥，公路资产在投资之前，应当说没有经营性的，它符合一般公路的特征（即公路作为公益性资产不纳入会计核算基本前提），另外，如果提前确认会使会计核算发生混乱。同时在会计报表附注中予以披露，另外，其投资收益通过“其他收入”科目反块。这样处理有一定的可行性也符合目前的一些管理规定。从产权理论上分析，路产投资实质是一种特许经营权的转让，投资价值也是特许经营权价值的反映。这种特许经营权价值受到一些外部因素（通行费收费价格水平和交通量等因素）的影响，与投资过程中的协议或合同（其中常常包含繁琐的附加条件）相联系的，相比同公路资产本身联系并不是那么紧密。在此基础上，采用这种方式，有利于体现会计核算的一致性原则，又能简化和避开一些争议性的问题。
四、结束语
综上所述，公路事业单位的特殊性是研究公路事业单位会计核算办法问题的逻辑起点，是制定公路事业单位会计核算办法合规性的前提。对于一些有争议的问题给出了选择性建议。本文认为公路事业单位的公路资产不宜纳入固定资产进行会计核算，但公路资产有必要纳入财务管理核算的范围进行管理。
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