摘 要：自注册会计师审计诞生以来，我们已经历了账项基础审计、制度基础审计、传统风险导向审计以及现代风险导向审计四个阶段。本文运用系统理论以及战略管理理论对现代风险导向审计的理论基础进行了探讨，并指出了现代风险导向审计的本质。
关键词：现代风险导向审计；系统理论；战略管理理论
审计的存在和发展应归因于企业所有权和经营权分离所导致的受托经济责任的存在。从注册会计师审计诞生以来的一百多年里，随着审计环境的变化，注册会计师为了实现审计目标，保护自身的职业范围，一直调整着审计方法。在现代风险导向审计方法产生以前，我们已经历了账项基础审计方法、制度基础审计方法、传统风险导向审计方法等三个阶段。
传统风险导向审计方法注重对账户余额和交易层次风险的评估，认为在会计报表认定和交易层次取得充分的审计证据就可以对反映企业整体情况的会计报表发表审计意见，采用的是“自下而上”的审计思路。但企业是整个社会经济生活中的一个个体，其所处的宏观经济环境、行业环境、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的因素，就不能从总体上对企业会计报表的认定得出一个合理的预期，不能在整个会计报表层次识别企业的风险。而且，当企业管理当局串通舞弊时，内部控制是失效的，如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为，产生误受风险。
现代风险导向审计更多地考虑企业的经营风险，分析企业的经营风险成为控制会计报表风险的最重要手段，这一审计方法弥补了传统风险导向审计方法存在的简化主义、以点代面、审计资源分配没有针对性等缺陷。同时，战略管理理论和系统理论的发展也为现代风险导向审计提供了理论依据，由此看来，这一新的审计方法被推广运用可以说是大势所趋。
一、现代风险导向审计的理论基础
社会环境的变化促使注册会计师寻找更为有效的审计方法。任何方法都有其理论基础。在现代风险导向审计的形成与发展过程中，注册会计师利用传统审计方法中合理的部分，结合系统理论的精髓、战略管理思想来完善审计行业抽象的知识体系。
1．系统理论对现代风险导向审计观念上的指导
20世纪70、80年代逐渐发展成熟并继续向纵深方向发展的系统理论提高了认知科学的水平，给现代风险导向审计提供了观念上的指导。从系统理论的角度看，一个复杂的系统由组成系统的各个部分相互作用，从而形成一个整体，达到一个更高的层次，表现出突变行为和复杂特征，而对这种突变行为和复杂特征的研究不能够降低为研究各个组成部分。从这一观点看，要研究以创造价值为目的的企业，就应该研究使企业取得成功的系统状况，也就是说今天的注册会计师应该抛弃传统审计简化主义的认知模式，代之以复杂系统认知模式，进而分析客户的经营风险，从而降低审计风险。
系统理论还认为，一个有“生命”的系统将通过结构整合与环境进行交互作用，从而使得这一系统的结构根据环境持续地改变。因此，一个有“生命”的系统的关键特征是适应、学习和发展。与一个有“生命”的系统一样，企业的生产、盈利能力、适应性以及它的最终的生存都取决于它与内外部联系的强弱——构成企业的环节之间以及企业与外部经济组织之间的结构整合与共生。
企业的经营风险，也就是企业不能达到其目标的风险，其实就是企业所负担的内外部环境因素及其所产生的压力。经营风险最终表现为企业的生存和盈利能力。从系统论的观点看，对经营风险考虑，应该从企业的战略、环节与内外部环境之间的关系入手。也就是说，任何威胁或减弱企业与环境之间的联系的内部、外部力量都会产生经营风险，从而对反映企业经营的会计报表产生错报风险。
2．战略管理理论及其运用成为现代风险导向审计的基础
企业战略理论研究的时间并不长，自20世纪60年代到现在仅有半个世纪，但战略管理理论对企业的经营以及对与之相关的审计的影响却是深远的。
1962年，美国著名管理学家Alfred D. Chandler出版了《战略与结构：工业企业史的考证》一书，标志着现代企业战略管理问题研究的发轫。20世纪80年代初，以哈佛大学商学院的Michael Porter为代表的竞争战略理论取得了战略管理理论的主流地位。20世纪80年代以后，战略管理理论逐渐认识到行业组织模式认为外部环境是企业获得成功的主要决定因素这一结论有一定的片面性，从而发展出资源基础模型。资源基础模型认为任何一个企业都是资源与能力的独特组合，这些资源与能力是组织战略的基础，也是利润的来源。这一模型同时认为，企业可以不断地获取资源，发展独特的能力。但并非企业所有的资源与能力都可以转化为竞争优势，只有在这种资源和能力是有价值的、稀缺的、难以模仿的、无法替代的时候，它才可能成为竞争优势。
行业组织模型和资源基础模型结合信息技术的迅猛发展与竞争环境的日趋复杂，形成了现代企业结合行业竞争，从内部塑造核心能力的战略管理范式。战略管理在企业中的普遍运用为现代风险导向审计的运用创造了条件。首先战略管理理论认为，竞争优势与核心能力是在竞争性市场中企业绩效的核心。那么，从会计报表审计的角度看，一个缺乏竞争优势与核心能力的企业的盈利能力将缺乏持续性，从而产生较高的审计风险。所以，注册会计师有必要从战略高度研究企业的经营风险，从而在一定程度上保证会计报表作为企业未来的指示器的功能。其次，战略管理通过行业组织模型与资源基础模型分析企业内外部环境，确定企业的目标、战略，再以价值链和企业所具有的资源与能力来分析相关的内部环节，使得会计报表审计从整个系统的角度入手，再与企业内部的经营环节联系起来，有一个可以实施的框架。最后，从企业的战略入手，分析企业的经营风险，可以使得注册会计师对企业的判断与管理层对企业的印象保持一致，从而增加会计报表审计的价值，扩大注册会计师提供增值服务的机会。
二、现代风险导向审计的本质
1、现代风险导向审计是一种新的审计基本方法
审计基本方法的发展需具备两个基本特点：创新性和继承性。一种新的审计方法的创新，必须从方法论的角度修改旧的审计方法
。传统的基于审计风险模型的审计方法实质上仍然是制度基础审计方法的延伸。而现代风险导向审计则是从企业的战略分析入手，通过“战略分析→经营环节分析→会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了注册会计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。现代风险导向审计的继承性则体现在它不排斥详细审计和制度基础审计等基本方法，而是在此基础上的进一步发展。所以，在现代风险导向审计方法实施过程中，已不局限于对传统的企业内部控制的分析，而将分析对象扩大到整个企业的风险管理范围。
2、现代风险导向审计以系统理论和战略管理理论为理论基础
现代风险导向审计的思考方法是复杂系统理论所指导的复杂系统认知模式，这一认知模式结合战略管理理论，认为一个企业的战略管理正确有效与否，不仅会影响企业的日常经营活动的成果，还会对反映企业经营活动成果的会计报表的可靠性产生直接的影响。因此，审计要有效地把握会计报表的错报风险，就必须要从对会计报表可靠性产生影响的源头因素——企业的战略管理活动着手分析，才能控制住会计报表风险。而对战略管理活动的分析，就必须将企业置于广泛的经济网络中进行系统分析。因此，现代风险导向审计使得注册会计师从战略系统观对企业风险进行分析、测试、评价和决策，将被审计单位置于广泛的经济网络中进行考察，并通过对企业保持和加强其在这一广泛经济体系中的竞争优势的战略及其恰当性的分析评价，来对审计取证的重点、范围、目标和程序予以指导，从而系统改进了审计方法在社会经济环境中的科学性和有效性。
3、现代风险导向审计运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路
在制度基础审计阶段，审计理论与实务界就已经开始认识到“自下而上”、“由点到面”这一审计思路的缺陷。因此，审计理论与实务开始强调专业判断和理解企业经营环境的作用。现代风险导向审计则要求注册会计师运用“自上而下”、“自下而上”相结合的思路，对会计报表风险做出合理的专业判断。即首先，运用“自上而下”的思路，从企业的战略管理分析入手，通过经营风险导向和严密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，并结合重要性的判断，来“自下而上”归纳和判断整个会计报表的风险并形成最终的审计意见。因此，现代风险导向审计的审计思路与制度基础审计相比，就显得更完善且更有效。
参考文献：
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