浅议生产企业自营出口货物的税收与会计处理

摘　要：

关键词：
　　出口货物退（免）税简称出口退税，其基本含义是指出口货物退还其在国内环节实际缴纳的增值税、消费税，它是一个国家税收的重要组成部分。出口退税主要是通过退还出口货物的国内已纳税款来平衡国内产品的税收负担，使本国产品以不含税成本进入国际市场，与国外产品在同等条件下进行竞争，从而增强竞争能力，扩大出口创汇。出口退税也是国际贸易中通常采用的并为世界各国普遍接受的鼓励各国出口货物公平竞争的一种退还或免税的税收措施，目前它已成为国际社会通行的惯例。本文以增值税退税为基础，从税收与会计角度来谈谈生产企业自营出口的相关处理。
　　一、出口退税的要求及税收处理
　　我国对出口退税业务中，主要对报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。根据国家税务总局颁布的《出口货物退（免）税管理办法》的规定，出口货物享受退免税必须具备四个条件：1、必须是属于增值税、消费税征税范围的货物；2、必须是报关离境的货物，凡是报关不离境的货物，不论出口企业是以外汇结算还是以人民币结算，也不论企业在财务上如何处理，均不能视为出口货物予以退免税；3、必须是在财务上做销售处理的货物；4、必须是出口收汇并已核销的货物。
　　 生产企业自营出口货物取得报关单后，可以按照《出口货物退（免）税管理办法》的规定，自出口货物报关单注明的出口日期起90天内向主管税务机关申报出口退税。因中国的外汇储备是以美元为主，所以不论我们的出口合同是以哪种币种签订，在出口退税申报系统中均应以美元进行申报。在取得出口货物报关单的出口退税联后，海关系统会将出口数据按照月初的汇率折算成相应美元后传递到主管税务机关，我们从主管税务机关取得以美元为计量单位的出口货物价值的数据，再将出口发票号码、出口报关单号、出口日期、核销单号、出口商品代码、计量单位、出口数量、出口销售额及退税率录入到申报系统当中，然后计算出当月出口免抵税额和应退税额，出口退税的申报工作就基本完成。需要注意的是，我们目前出口货物价格有离岸价格和到岸价格两种方式，税法上是以离岸价格作为依据计算免抵税额和应退税额，这种计价方式下计算免抵税额和应退税额的依据和报关单上数据是一致的。如果出口货物的价格是到岸价格，那么应将发生的运费、保费及佣金从出口货物的价值中扣除。到岸价格情况下，出口货物报关单已经预估了运费、保费、佣金等费用，我们从税务机关取得的以美元计价的销售额中也已扣除了预估的运费、保费、佣金等费用，那么要将实际发生的各项费用与预估的费用进行对比，实际超出预估的费用应冲减该笔出口货物销售额，实际低于预估的费用也不增加出口货物销售额。下面举例说明：
　　A公司于2011年4月28日出口X、Y两种产品，其中X产品数量为10件，单价1300欧元，Y产品20件，单价1500欧元，4月1日美元汇率为6.5527，欧元汇率为9.2829，4月28日欧元的汇率为9.6465元，假定出口的价格均为CIF价格，预估的运保佣为2500欧元，实际发生的运保佣26500元，假设从税务机关取得的X、Y产品销售额分别为18416美元和42500美元，并在5月15日前向税务机关进行申报，试计算该笔出口货物免抵退税额和销售额。
该笔业务需要调减销售额=26500-2500*9.2829=3292.75元
免抵退税额计算见下表
生产企业出口货物免抵退货物申报明细表
企业代码：xxxxxxxxx
企业名称：A公司
纳税人识别号：xxxxx　　　　　　　　　　　　　　  所属期2011年4月　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
序号出口发票号码出口报关单号出口日期核销单号商品代码出口销售额退税率出口销售额乘退税率备注美元人民币

序号	出口发票号码	出口报关单号	出口日期	核销单号	商品代码	出口销售额		退税率	出口销售额乘退税率	备注
						美元	人民币
001	00000001	xxxxx	2011-4-28	xxxxx	xxxxx	18,416.00	120,674.52	0.17	20,514.67
002	00000002	xxxxx	2011-4-28	xxxxx	xxxxx	42,500.00	278,489.75	0.17	47,343.26
003	00000003		2011-4-28			-502.50	-3,292.75	0.17	-559.77
						60,413.50	395,871.52		67,298.16

　　从上表中我们可以看出出口销售额的计算用4月1日的美元汇率，出口货物采用美元计价，且已经扣除预估的运保佣等费用，最终计算出的销售额是扣减调减销售额3292.75元。
　　二、出口货物的会计处理
　　根据会计准则的规定，在货物实际报关出口之后，就可以确认销售收入。通常情况下，财务部门根据国际贸易部门提供的产品销售合同、商业销售发票、出口产品报关单等原始资料确认当期的产品销售收入。接前例，假设X、Y产品账面成本30万元，那么产品出口业务的会计处理如下：
　　产品销售采用即期汇率折算收入
　　借：应收账款　　 43000×9.6465=414799.50
　　　　 贷：主营业务收入-出口产品　　　　414799.50
　　支付运输费用等
　　借：产品销售费用　　 26500
　　　　 贷：应付账款　　　　　　  26500
　　结转销售成本
　　借：产品销售成本　　 300000
　　　　 贷：存货　　　　　　　　  300000
　　从上述计算结果可以看出，按照会计准则计算的销售收入与税务申报系统确认的销售额存在一定的差距，也给实务工作带来了一定的困难。
　　三、需要注意的几个问题
　　1、会计销售收入确认的时间
　　按照会计准则的规定，企业在取得出口产品的报关单、出口发票、产品销售合同等原始资料后可以确认销售收入。而在税务申报的前提是报关出口的相关数据必须传递到税务机关的数据库中，所以即使财务部门取得相应原始资料，也无法进行免抵退税申报，这样就会计和税务上确认的收入时间就可能产生跨月的情况，也不利于日后的税收检查工作。我认为从财务管理及应对税务检查的角度来说，应当和税务上确认时间保持一致，即在申报所属期的月份确认销售收入，这样就能够满足税务管理的需要，同时也是遵循了会计准则的规定。
　　2、销售收入的确认
　　从上述实例中，我们可以得出会计确认的销售收入和税法确认的销售收入存在较大的差额，其原因是境外的运保佣等费用和汇率折算的差异导致的。按照《出口货物退（免）税管理办法》的规定，能够享受出口货物退免税的必须是财务上已做销售处理的。在实务的工作中，税务部门往往以出口货物退免税申报表中的销售额为依据来核实企业的销售处理情况。在前例中，由于离岸价格情况下，税法确认的销售额要远远低于会计上确认的销售额，这也会给实际管理工作带来一定的麻烦。即使按照税法的规定，发生用于境外的运保佣等费用冲减产品销售收入，但由于汇率的较大波动，也会造成税法和会计确认的销售收入存在较大差异。我认为在会计处理上应按照前例中方法确认，在出口货物核算的日常管理要加强，要统计会计与税法确认收入的差异情况，并做出相应说明以备税务部门的检查。