摘 要：随着经济的快速发展和科学技术的不断进步，企业面临的经营环境的不确定性日益增强。在这种情况下，保持会计政策的可选择性，并且允许企业根据会计环境的变化适时调整会计政策，对保证会计信息的相关性，增强企业活力是十分有意义的。然而，会计政策变更也为企业操纵利润打开了方便之门。因此，有必要构建科学的约束机制，对企业滥用会计政策行为进行有效的约束。
关键词：会计政策；会计政策变更；经济后果观
会计政策变更是指法律或会计准则的规定对企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策变更为另一会计政策的行为。会计所处的环境是动态的，企业应该根据经济环境的变化，对会计政策做出适时调整，以保证会计信息的相关性。为此，我国《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，但是，如果会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息，可以变更会计政策。会计政策变更实质上是对企业利益关系的重新调整，是对社会性财富在企业利益相关者之进行的重新分配。因此，为了保证企业利益分配的公正性，有必要对会计政策变更行为进行必要的规制和约束。
一、会计政策变更的动因分析
（一）会计政策变更是适应会计环境多变性的必然要求
企业面临的经营环境千差万别，使得企业的会计实务工作充满了不确定性，会计准则应当允许企业从自身的实际情况出发灵活地选择适合本企业的会计原则和会计方法。会计信息的质量特征要求会计要与其他自然科学一样，具有可验证性和可重复性。但事实上，会计方法的可选择性会使这种要求变得相当的模糊。基于会计政策具有可选择性的特征，美国注册会计师协会（AICPA）所属会计概念委员会1953年8月发表的第1号“会计概念公报”指出：“会计是对经济活动中的财务方面进行确认、记录、分类、汇总、报告和解释的一种艺术。艺术有一部分是科学，但艺术还包括加到科学上的艺术家的技巧和经验。这一定义准确地描述了会计的不确定，并认可了会计政策的可选择性。
根据会计规则对会计事项的规制不同，可以将会计事项分为确定性会计事项和不确定性会计事项，前者是指会计规则对其业务处理做出了明确的程序性规定的事项；后者是指会计规则没有对其业务处理程序做出明确规定的事项。如存货的计价就属于不确定性会计事项，会计人员可以根据公司的偏好、对风险的估计等来决定采用哪一种方法，即会计规则的“公共领域”。由于会计规则存在“公共领域”，必然会导致选择性会计政策的出现。如果单从技术层面考虑，是可以避免会计“公共领域”的存在，但是如果这样将会导致高昂的制度制定成本。
（二）会计政策变更是保证企业会计信息相关性的必然要求
美国财务会计准则委员会（FASB）在其发布的第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》中强调，会计信息的最高质量特征是决策有用性，其主要质量特征有相关性和可靠性。国际会计准则委员会（IASC）在其发布的《编报财务报表框架概念》中，从决策和评估受托责任的需要出发，也将相关性和可靠性置于会计信息质量特征的核心地位。我国2006年版企业会计准则体现了原则导向，在金融工具、非货币性资产交换和债务重组等几个核心准则中引入了公允价值，目的也是提高会计信息的决策有用性。
保证会计信息相关性质量特征是会计政策变更的深层次原因。会计信息质量特征是会计信息应具备的内在品质，而会计政策是实现会计信息质量品质的手段。可比性是会计信息相关性派生的质量品质，一致性是保证可比性的会计政策工具。可比性要求政策应当保持一致性，但是，如果一味强调一致性只会阻碍会计的发展。适度的会计政策变更，才是确保会计信息可比性和相关性的重要保证。可见，可比性尽管是会计信息质量的主要标准之一，会计政策的一致性是其保证，但相关性和可靠性才是会计信息的最高质量标准，可比性和相关性必须服从相关性要求。
二、会计政策变更的负面影响
大量的实证研究成果证实，会计信息是具有经济后果。在市场经济条件下，会计信息的经济影响比以往更突出。”因而人们十分关注会计规范的制定过程和会计政策的选择依据，并想方设法通过自己的行动干预会计规范的制定和会计政策的选择过程。
（一）会计政策具有经济后果，会诱导企业滥用会计政策
会计信息不是抽象的数字，在这些数字背后代表的是不同的经济利益。会计信息具有经济后果的代表性例子是：1958年美国美国电力公司的三家附属公司请求联邦法院，禁止美国注册会计师协会（AICPA）允许会计程序委员会（CAP）通过将递延税款贷项账户归类为负债的规定。美国电力公司担心美国证券交易管理委员会（SEC）会不同意它们发行债券，因为拟议的递延税款贷项账户重新分类会导致其资产负债率不合规定。企业游说的结果，美国证交会最后做出裁决，同意公用事业公司为决策目的，将递延税款贷项账户列于负债和股东权益之外。
（二）受管理层利益驱动，会计政策变更被指向个人利益
在两权分离的企业组织结构中，经营管理者与股东的目标并不完全一致，股东的目标是最大化企业价值，而管理层的目标是最大化个人利益。企业会计政策变更是由管理层主导的的，企业会计政策选择的机制实际上是由个人理性来实现集体理性。会计政策变更的企业立场，本质上是由个人理性所决定的。因此，企业会计政策选择的立场是管理者层立场。作为理性人，管理层的目标必然要最大化个人利益，包括经济利益最大化和非经济利益最大化。
（三）利用会计政策变更，规避证券市场管制
在我国，股份制改造属政府推动型变制度迁行为，目前，我国政府对资本市场实施的监管政策，主要以会计数据为准，如特别处理政策、摘牌政策和配股政策均与会计利润指标直接挂钩，这些监管指标必然使我国企业会计政策选择具有显著的盈余管理倾向。
三、对会计政策变更的约束
（一）完善准则体系，缩小会计政策的选择余地
会计政策既然是经济利益的博弈规则和利益分享的制度安排，那么不同的会计政策选择具有不同的经济后果，进而影响社会资源的配置效率。现有的会计规范允许同一经济事项有若干种备选会计方法为经济利益的博弈留下
了较大的空间，这就需要一种约束制度来规范在会计制度公共领域的行为，即限制会计政策的备选方案。国际会计准则委员会（IASC）的做法或许能给我们以启示，IASC在1979年发布的第32号征求意见稿（ED32）将可供选择的方法分为“基准处理”、“允许备选的方法”和“应取消的处理方法”三类，同时还对“允许备选的方法”作了严格的限定。
（二）将道德观植入会计监管系统，强化会计政策选择的自律性
会计制度和公共领域存在此消彼长的动态关系，使得会计制度和职业道德既有替代性的一面，又有互补性的一面。就替代性的一面来说，会计人员的职业道德水准越高，会计制度的公共领域就可以越大，会计制度约束的空间就可以缩小；反之，会计制度越完善，其公共领域就越小，诚信等职业道德的作用就越小。就互补性来说，会计制度和职业道德相互促进。一方面，由于会计制度公共领域的始终存在，对行为者的约束就需要会计制度和职业道德同时起作用，缺少任何一方都不行；另一方面，会计制度越完善，行为者进行机会主义的公共领域就越小，行为者就越道德。
（三）完善公司治理，从企业内部约束会计政策选择
企业是一组契约的联结体。围绕契约的订立、执行和监督，产生了契约成本，契约成本包括交易成本、信息成本、代理成本、契约的复审成本及破产成本等，只有契约成本最小化，才能使企业价值最大化。在有效契约的约束下，管理者利益与企业价值可能紧密联系到一起。
由于企业会计政策变更会对企业财富分配产生重要影响，那么会计政策滥用则会严重损害企业利益相关者的利益和企业价值，这就要求企业通过公司治理这一制度安排，对管理层进行激励和约束。如实施股份期权报酬计划，使管理层利益与公司价值最大化的长远目标趋于一致，从而抑制管理层利用会计政策变更谋取私利的动机。
（四）严格信息披露，强化企业外部监督机制
充分的信息披露是发挥市场监管作用的基础。会计政策和相关证券法规既要为企业设定最低限度的信息披露，还应当鼓励企业自愿性地披露额外信息。当监管部门认定企业存在信息遗漏和不实时，应加大惩罚力度，提高违规成本，以限制滥用会计政策变更行为。
参考文献：
1．吴水澎，刘启亮：“会计制度 公共领域与会计职业道德”，《会计研究》，2005年第11期。
2．谢德仁：“会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排：程序理性与结果理性的论说”，中国会计教授会论文，1999年。
3．李爽、吴溪：“会计信息、独立审计与公共政策”，中国财政出版社，2004年版。
