摘 要：对于合并财务报表过程中出现的未达交易或事项，应做出恰当处理，以正确反映合并主体的财务状况、经营成果和现金流量。本文以合并财务报表的理论基础和相关准则制度规定为依据，针对合并财务报表过程中的未达账项提出先调整再抵消的处理方式，并对相关税务处理等做出分析。
关键词：合并财务报表；未达账项；合并抵消
合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为主体，以母公司和子公司单独编制的财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
一、合并财务报表的理论基础及制度规定
会计主体假设是会计核算的基本假设之一，即以一个独立核算的单位或其特定组成部分作为特定单位进行会计事项的处理并编制财务报表。但随着企业集团的出现，会计主体突破了某一企业的概念，会计不仅以每一独立的企业为会计主体进行核算和编制财务报表，还要以母子公司构成的整个企业集团为会计主体，以个别报表为基础、采用专门的方法编制合并财务报表。从这个角度讲，合并财务报表是对会计主体假设的突破和扩大。
目前国际上通行的合并财务报表理论基础主要有所有权理论、母公司理论、实体理论三种。所有权理论认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是向母公司的股东报告其拥有的资源，主要强调编制合并财务报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的决策实行控制或产生重大影响，对子公司财务报表采用比例合并法。母公司理论认为合并财务报表是母公司报表的扩展，其目的是从母公司股东的角度出发，为母公司股东的权益服务，将少数股东享有的权益和损益视为负债和费用。实体理论认为母子公司从经济实质上是单一个体，母子公司之间是控制与被控制的关系，合并财务报表的目的是提供由不同法律实体组成的企业集团作为统一主体进行经营所需的信息，对子公司财务报表采用完全合并法，将少数股东权益视为股东权益的一部分、将少数股东损益视为净利润的一部分。
我国关于合并财务报表编制的规定，始于1995年发布的《合并会计报表暂行规定》，后在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》、《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》、《企业会计制度》以及《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》等文件中做出规定。这些文件规定的合并会计报表编制，主要以母公司理论为基础，对于合营企业的合并则采所有权理论。2006年2月15日，财政部发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》，参照了改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》，并结合我国上市公司、国有企业等在编制合并财务报表方面的实际情况，以实体理论为主，以母公司理论为辅。
二、合并财务报表过程中未达账项的产生原因及处理的必要性
在合并财务报表过程中，经常会出现许多未达的交易或事项所形成交易与往来的抵消不符事项。例如：(1) 合并范围内的甲公司在合并期间内向乙公司销售产品1000万元，但乙公司财务报表中反映从甲公司购入产品900万元。不符的原因，是因为甲公司于资产负债表日前向乙公司发运产品100万元并开具发票寄出，根据与乙公司的销售合同约定，已具备收入的确认条件，因而确认为当期收入；而该批存货在资产负债表日尚处于运送途中，发票亦在寄送途中，乙公司既未收到货物也未收到发票，因而未予入账。该未达交易同时造成甲乙公司往来挂账相差117万元（其中17万元为增值税影响）。(2) 甲公司在资产负债表日应收乙公司417万元，而乙公司财务报表反映应付甲公司100万元。不符的原因，除上述未达交易产生的117万元差异外，还由于乙公司于资产负债表日前向甲公司以银行承兑汇票支付150万元、以银行支票支付50万元，由于票据寄送和进账时间差，甲公司在资产负债表日尚未收到上述款项，因而未予入账。
根据会计主体假设，在甲乙公司各自的财务报表中，现行处理都是正确的。因为甲公司向乙公司发运的产品100万元由于已具备收入确认条件，因而确认收入和债权；乙公司向其支付的汇票与支票，由于尚未寄达或进账，不能提前确认为资产。同样，乙公司对甲公司发运的产品既未收到货物也未收到发票，没有依据入账；而向甲公司支付的汇票与支票，由于已经支付，相应票据与银行存款已不属于乙公司，所以应确认票据与银行存款减少、同时确认负债减少。
但作为甲乙公司所在的合并报表主体来说，现有117万元的存货（含税价）、150万元的票据、50万元的银行存款在途，这些资产未反映甲乙公司的个别财务报表中，但它确实又属于合并主体的资产。由于合并财务报表是对会计主体假设的突破，对于这些不反映在个别财务报表中、但属于合并主体的交易或事项，应做出恰当处理，以正确反映合并主体的财务状况、经营成果和现金流量。
三、合并财务报表过程中未达账项的处理
对于合并财务报表过程中的未达账项，不能以就小抵消等方式进行简单处理，而应分析抵消不符的原因，借鉴银行存款余额调节表的方式做出调整，并将调整分录实际记入合并财务报表工作底稿，然后以调整相符的交易和事项做出抵消。
（一）未达账项的调整
按上例，对甲乙公司合并报表时的未达账项调整如下：
项 目金额项 目金额甲公司“应收账款” 乙公司“应付账款” 账面余额417账面余额100 加：甲方已付、乙方未收账项 117减：乙方已付、甲方未收账项 200 调整后余额217调整后余额217 调整分录如下：
(a) 借：应收票据 150，借：银行存款 50，贷：应收账款 200
(b) 借：存货 100，借：其他流动资产—待抵扣进项税 17，贷：应付账款 117
注1：由于个别财务报表都是正确的，因此，上述调整分录仅在合并财务报表工作底稿中过入，不调整个别财务报表。
注2：调整分录(b)中，在途存货117万元为含税价，在调整时应将价税分离，其中100万元为内销产品，17万元为乙公司收到发票后可抵扣的增值税进项税额（甲公司财务报表中已将其列入增值税销项税额）。由于尚未实际收到发票，不能认证抵扣，因此不应记入“应交税费”借方，而应作为待抵扣税项挂账。
（二）调整后交易事项的抵消
经上述调整后，在资产负债表日，甲公司“应收账款—乙公司”和乙
公司“应付账款—甲公司”余额均为217万元，予以抵消：
(c) 借：应付账款 17，贷：应收账款 217
甲公司在合并报表期间向乙公司销售产品500万元，毛利率20%；乙公司向甲公司购入产品500万元，其中400万元已实现对外销售，100万元尚未到货，未实现销售。抵消分录为：
(d) 借：营业收入 500，贷：营业成本 480，贷：存货 20
（三）抵消事项涉及的税务处理
一般而言，合并财务报表抵消事项不会涉及税务处理问题，因为纳税主体一般为独立法人，而合并财务报表只是若干独立法人的虚拟组合体，不存在以合并财务报表主体纳税的情况。但根据《企业会计准则解释第1号》第九条第一款，虽不涉及以合并财务报表纳税，但涉及在合并财务报表中单独确认递延所得税事项。该条款规定：“企业在编制合并财务报表时，因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。”
因为抵消未实现的内销损益，导致合并财务报表中存货等资产账面价值发生增减变化，而其所属纳税主体的计税基础仍为其原账面值，由此产生可抵扣或应纳税暂时性差异，需要计相应的递延所得税资产或负债。若未实现的内销损益是内销利润，抵消后合并财务报表中的资产账面价值较原来减少，资产账面价值小于其计税基础，属可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产；反之，若未实现的内销损益是内销损失，抵消后合并财务报表中的资产账面价值较原来增加，资产账面价值大于其计税基础，属应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。
在确认相应的递延所得税资产或负债时，应采用购买方的所得税税率。因为根据《企业会计准则解释第1号》，“因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的”，应当确认递延所得税资产或负债。在资产负债表日，经未达账项调整后，视同在途资产已到达购买方，计算计税基础的资产“所属纳税主体”应该是购买并持有资产的一方，因此应采用购买方的税率。
假设上例中，甲公司所得税率为15%、乙公司为25%，对在途存货的未实现内销利润确认相应的递延所得税资产如下：
(e) 借：递延所得税资产 5，贷：所得税费用 5
[参考文献]
财政部. 企业会计准则第33号——合并财务报表，2006.
财政部. 企业会计准则解释第1号，2007.
杨有红. 高级财务会计（第2版）. 北京：中央广播电视大学出版社，2008.
汪 芳. 我国新合并财务报表理论基础的探讨. 时代报告（学术版），2011，(2).
