摘 要：在过去20多年中，我国是世界上经济增长最快的国家之一，但我国经济增长是以资源浪费、生态退化和环境污染为代价的。据测算，我国经济增长的GDP中至少有18%是依靠资源和生态环境超前“透支”获得的。为提高对资源利用效率，我国应发展循环经济。循环经济作为一个新经济现象已引起经济学界的关注。现在的发展方向是将环境因素纳入经济运行的内生变量，把环保作为产业链的重要一环，通过环保降低生产成本。对处于循环经济中环境要素的确认计量、报告和分析，这是现代环境会计需要重点研究的新领域。
关键词：循环经济 生态工业园区 环境会计
一、发展循环经济、推进生态工业园区建设的理论意义及实践
按自然生态学原理，自然界生物与非生物共同形成一个生态系统（ecosystem）。人们受自然生态系统的组成和运动原理的启发，发现不同工业系统间也与自然生态系统中的各种物质一样，在一定条件下存在关联作用。为探索经济可持续发展道路，人们提出循环经济模式。循环经济的核心是以物质闭环流动为特征，运用生态学规律把经济活动重构组织成一个“资源——产品——再生资源”的反馈式流程和“低开采、高利用、低排放”的循环利用模式，使得经济系统和谐地纳入到自然生态系统的物质循环过程中，从而实现经济活动的生态化，达到消除环境破坏，提高经济发展规模和质量的目的。
以循环经济为指导思想，我们可以开展生态工业的设计。对于一个地区来说，如果能在生态工业理论的指导下，结合当地资源优势和产业优势以及产业结构构成，通过有目的的规划，进行多个企业或产业间的链接和组合，建立起相互关联，互相促进，共同发展的生态工业体系，无疑对该区域充分发挥资源优势和产业优势，加快经济发展速度，提高经济发展质量，实现环境与经济的协调发展具有十分重要的意义。
生态工业园区(Eco-Industrial Parks，简称EIPs) 是继工业园区和高新技术园区之后的第三代工业园区，它是以循环经济理论为指导，以资源再利用、再循环为模式，以节能和环保为目标的人工生态工业系统的建立。
EIPs的建成将使在一定区域内的工业企业形成互动的产业链，产业链的上段生产过程中产生的废物都在下段的生产过程中得到充分利用，把污染物消灭在生产过程中。这样，既实现了EIPs内生产过程的清洁化，又实现了污染物产生的最小化，和资源利用的最大化。同时，由于废物的充分利用带来一定的效益，使污染治理变成企业在经济利益驱动下的自觉行为，而不是在政府行政强制下的被动行为。
从国外的实践看，生态工业园中的企业实行资源减量化，再循环与回收利用，废物的再资源化等措施能大大提高资源的利用效率，减少资源的使用量。通过地域毗邻的企业集群的相互利用废弃物，使物质与能源再资源化，达到合理利用。
我国多个城市正积极锻造“生态工业园”，以期成为经济转型的重要推手。就我国而言，生态工业园是继第一代经济技术开发区、第二代高新技术开发区之后出现的第三代工业园，对于它的研究和建设还处于初级阶段，在实际的操作中可能还会遇到诸如技术、政策等各方面的障碍。本文主要从会计学的视角对生态工业园的确认计量、报告和分析进行初步探讨。
二、循环经济下生态产业链环境会计的构想
关于生态会计目前尚无定论，史迪芬·肖特嘉和罗杰·布里特在其著作《现代环境会计问题、概念和实务》中指出的将生态和经济事项主要是融入企业环境会计的框架。而在EIPs区域内，生态产业链环境会计应从区域内整个生态环境资源出发，着眼于高效利用资源，保护生态环境。其目标可分为两个层次：一是基本目标，就是促使生态产业链系统注重系统经济效益和链上同盟者经济效益的同时，重视资源利用、生态环境，合理开发和利用资源，努力提高经济效益和生态效益。二是具体目标，就是组织相应的会计核算，确认和计量整个系统在一定期间的经济效益和生态效益，尽可能为社会披露整个生态产业链的生态环境的有关信息。
（一）生态产业链环境会计的会计主体
生态工业的发展并不只是立足于单一的工业企业或产业的发展，而是建立在多个企业或产业的相互关联互动发展基础上的。因此，以一个会计主体为核算与监管范围则显的过于狭隘。由于价值链会计的目标不仅仅是企业内部价值链的价值增值，更重要的是包括上游供应商和下游销售商的整个产业价值链增值。
于是，生态产业链的环境会计主体应有两个方面：一是生态产业链上的、作为会计报告主体的单个企业或组织；二是生态产业链上的所有同盟企业或组织。它们将分别开展其相应的环境会计的确认、计量和报告。
生态产业链环境会计将会计管理的范围由单一会计报告主体扩大到整个产业链价值区域内所有的会计报告主体，它突破了原有会计主体概念的束缚。在EIPs区域内生态产业链环境会计报告主体可分为两种：一是生态产业链上的产业链价值的建设单位如盈利性企业，企业进行微观环境会计核算；二是生态产业链上的生态保护单位，这些单位是政府环保单位或从事环保事业的非营利组织，它们从事政府与非营利组织会计以及宏观环境会计方面的核算。
（二）以环境成本为中心，注重经济效益和生态效益
在EIPs内，生态产业链上的企业其环境会计突出核算生态环境成本，在提高企业自身经济效益的同时，需要注重区域生态环境效益，要求企业全面反映经济效益和生态效益。这是生态产业链环境会计的重要特征。因此，需要从物质流和能量流及价值流的角度进行研究。产业生态重点关注的是生态效率评价以及提高生态效率的对策与途径研究。其分析方法主要有全额成本评估法、生命周期评估法、物质流分析、能量流分析等。不管这些方法的具体表现形式和计算方式如何，其根本出发点是生态效率，着眼点是物质和能量两个要素，关键变量是物质流和能量流。
同时，生态效率与企业财务价值估价是相关联的，它会产生下列影响：(1)使企业获得更高毛利；(2)降低企业对流动资产和固定资产的追加投资；(3)降低企业的资金成本；(4)降低企业的税收负担。于是，企业会产生更多的自由现金流量，从而增加企业财务价值。此外，企业有更多现金流可用于股利分配，生态效率可降低企业债务负担。
在宏观环境会计上，可考虑以下一些因素：(1)国家财政转移支付维护生
态资源资金来源渠道。国家财政转移支付维护生态资源的资金来源渠道有二：一是向生态资源的直接耗费者收取生态资源耗用税，二是对生态资源的受益者收取生态资源维护费等。(2)财政对区域转移支付量的确定。财政一定时期对区域的转移支付量，表现为各区域生态收益之和。它等于区域生态利润之和加上区域生态成本之和，用公式表示：区域生态收益之和=区域生态利润之和+区域生态成本之和。其中，区域生态利润=区域新增生态资源×区域平均投资利润率；区域生态成本的确定应采用“盘存计耗”评估法，即先对某地、某一时点人们认可的生态环境状况下的生态资源总存量进行全面的多方位的评估，并作为该区域的“生态资产”和“社会权益”同时记入“生态资产”和“社会权益”账户；然后再对现已被破坏的资源状况进行估价，并确认其现存的存量价值，并记入该区域现在拥有的生态资产和生态权益。将以上两者相减，其差额就是被破坏所损失的生态资源价值，这也正是应对其进行补偿的重置生态成本量价值。用公式表示：区域生态成本的补偿价值=区域生态资源总存量价值—区域生态资源现存量价值。
（三）以生态效率指标评价生态产业链各会计主体
生态效率指标(Environmental Protection Index，EPI)，它是环境业绩变量与财务业绩变量的比率（生态效率=环境业绩指标/财务业绩指标），该指标计量单位价值的环境影响。它可实现环境业绩与财务业绩评价的结合，或至少可衡量相对于其经济活动量而言的企业的环境业绩，它是财务业绩指标和环境业绩指标实现结合评价的一种方法。例如，每单位销售额或每单位增加值的污染物排放或资源消耗量。这与计算每单位GDP的能源强度类似。在这里，它变成了每单位产出或每单位GDP的环境强度(或影响)。
生态效率指标既可在同行业内企业间作比较，也可考核某企业业绩变化。生态效率现有考核指标有环境指标和经济指标两大类。一般说，所有致力于环境业绩指标研究的国际组织，都使用类似方法或计算类似的一套指标。能源、物质资源消耗和废弃物与财务变量之比是最常用的。
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