摘 要：在当今知识经济时代，研究与开发费用在企业总支出中的比重越来越大，它关系到企业长期、持续的竞争能力。随着我国新会计准则的颁布，以及新企业所得税法的实施，探讨企业内部研究与开发费用的所得税会计处理，对于提高企业财务报告的质量，有效地保护信息使用者的利益，具有重要的意义。本文首先从无形资产研发费用会计处理的比较入手，对无形资产研发费用会计处理进行比较、分析。其次，对无形资产研发费用会计处理进行案例分析。再次，对无形资产研发阶段中研究费用的所得税进行处理。最后，对无形资产研发阶段中开发费用的所得税处理进行说明。
关键词：无形资产； 研发费用； 所得税
我国财政部颁布的2007年正式实施的《企业会计准则一无形资产》中规定，企业内部研究开发项目的支出按照一定的标准划分为研究阶段与开发阶段，开发阶段的支出符合资本化条件的，可以计入无形资产的价值。因此新准则下对于研究与开发费用的会计处理采用有条件的资本化会计处理方式。其中开发阶段可以资本化的条件包括五个：完成无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术，财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
一、无形资产研发费用会计处理的比较
目前国际上主要采用三种方法处理企业的无形资产研究与开发费用：第一种方法是全部进行资本化处理，然后再按照一定的方式进行摊销；第二种方法是采用全部费用化的处理方式，这种处理方式主要由于研究和开发费用与今后会计期间的收益存在着很大的不确定性，因此将其全部作为当期的费用进行处理，符合会计准则中的谨慎性原则；第三种方法是有条件的资本化处理方式，如果研究与开发费用符合了资本化的条件，则将其确认为资产，在以后期间进行摊销，如果不满足资本化的条件则确认为当期的费用计入当期损益。这三种处理方式各有利弊，采用不同的会计处理，反映在企业会计报表中的资产、利润均有所不同，因此会影响会计报表使用者的判断和决策。
1、全部费用化处理的代表国家主要是美国。全部费用化的处理方法按照谨慎性原则，将研究与开发费用在发生时全部计入当期利润表。主要是考虑研究与开发项目的不确定性，例如，项目能否为企业带来经济利益，能带来多大的经济利益，以及何时带来经济利益都难以确定，因此将研究开发费用在发生时直接计入当期利润，符合谨慎性原则。费用化处理的不足之处在于以下几个方面:首先，不符合真实性原则，低估企业资产的真实价值。因为某些专利权、商标权开发费用很大，而按费用化的规定，作为资产入账价值的仅包括最后阶段的注册费、聘请律师费等。这种处理方法必定会造成账面价值与实际价值的不一致。其次，全部费用化的处理方式片面地遵循谨慎性原则，可是却违背了企业不同期间各项经营指标的可比性。同时，全部费用化处理方式不符合一致性原则，主要原因是企业自行开发的无形资产全部计入当期的费用，企业外购的无形资产计入无形资产的价值，这对于企业来说，不符合一致性原则，同一项业务仅仅因为其发生的主体不同而进行不同的会计处理，显失公平。再次，全部费用化处理方式不符合划分资本性支出与收益性支出的原则，按照该项会计原则的要求，如果研究与开发费用的发生与今后企业经济利益的流入相关，则该项支出应予以资本化处理。因为研究开发活动一旦成功，会给企业提供源源不断地经济利益流入，该项研究与开发费用支出与以后若干个会计期间相关，所以全部费用化处理方式不合理。最后，采用全部费用化的处理方式会导致企业资产和利润虚减，很容易使企业只看重眼前的利润而采取短期行为，大力缩减企业的研究与开发支出，这对企业的长期发展目标的实现非常不利。
2、全部资本化处理的不足之处主要是违背了谨慎性原则。因为研究开发活动具有很大的不确定性，如果将研究开发费用全部予以资本化，而且研发活动一旦失败，就会造成虚增资产、虚增利润的现象，使得投资者和债权人对会计信息有用性的判断降低，给企业带来较大的风险，也违背了会计准则的谨慎性要求。同时全部资本化使得客观上企业会计操作难度增加。作为会计人员本身对专业的研发项目缺乏了解，因此很难客观的加以判断，而且很难判断准确，这大大增加了会计操作的难度。
3、有条件的资本化会计处理。首先，有条件的资本化处理方式符合真实性原则，不会低估企业资产的真实价值。因为某些专利权、商标权开发费用很大，而按资本化的处理规定，其入账价值包括了开发阶段的支出，同时列示在资产负债表中，这样使得无形资产的账面价值与其实际价值比较接近，便于会计报表的使用者合理做出判断，从而做出正确的决策。其次，有条件的资本化处理方式遵循了不同会计期间各项经营指标的可比性原则。企业成本费用不会受到研究开发费用的影响，而是按照既定的方案进行平均摊销，进而使得各个期间的经营利润可以有效地进行对比和分析。再次，有条件的资本化处理方式符合一致性原则，主要原因是由于外购和自创的无形资产，其发生的费用均计入无形资产的价值，这对于企业来说，符合一致性原则。最后，采用有条件的资本化处理方式不会影响企业当期的利润总额，可以避免企业的短期行为，这对企业的长期发展目标的实现非常有利，而且促使企业积极主动地开展研究与开发活动，以便提高企业以及整个国家的技术进步，保持核心的竞争优势。有条件资本化的不足之处主要体现两个方面，客观上会计操作难度增加；而且使得企业容易对会计利润进行调节。
从以上分析我们发现，我国2006年2月15日颁布的企业会计准则，对研究开发费用的会计处理采取一定程度上的资本化方法是一个很大的进步，它既体现了我国与国际会计准则的趋同；又符合了我国经济发展的现状。
二、无形资产研发费用会计处理
例1：甲公司自行研发一项技术，截至2008年12月31日，发生研发支出合计500 000元，其中在研发过程中发生材料费300 000元，人工工资150 0
00元以及其它费用50 000元。经测试该项研究活动完成了研究阶段，从2009年1月1日开始进入开发阶段。2009年发生研发支出800 000元，用银行存款支付。2009年12月31日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术，供企业自用。该无形资产预计可使用10年。
（1）2008年发生的研发支出。
借：研发支出———费用化支出 500 000贷： 原材料 300 000
应付职工薪酬150 000 银行存款 50 000
（2）2008年12月31日，费用化处理。
借：管理费用500 000贷：研发支出———费用化支出500 000
（3）2009年发生的研发支出。
借：研发支出———资本化支出800 000 贷：银行存款 800 000
（4）2009年12月31日，形成无形资产
借：无形资产800 000贷：研发支出———资本化支出800 000
（5）2010年摊销无形资产
借：管理费用80 000贷：累计摊销80 000元
三、无形资产研发阶段中研究费用的所得税会计处理
为了鼓励企业开发新技术、新产品、新工艺，新税法规定企业研究费用在计算应纳税所得额时，可以在当期加计扣除50%。在没有其他纳税调整事项的情况下，加计扣除将导致当期会计利润大于应纳税所得额，此项差异影响当期会计利润和应纳税所得额，但不会递延到以后期间。因此，应当视为永久性差异，直接减少当期的所得税费用和应纳所得税额。
例2：承上例，假定企业2008年税前会计利润为 1 000 000元，无其他纳税调整事项，所得税税率为25%，（单位：元）则该企业相关的所得税会计处理如下：2008年度企业的应纳税所得额为1 000 000-500 000×50%=750 000元，其所得税费用和应纳所得税额均为750 000×25%=187 500元，编制如下会计分录：
借：所得税费用187 500 贷：应交税费———应交所得税 187 500
四、无形资产研发阶段中开发费用的所得税会计处理
按照新税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，满足资本化条件，形成无形资产的，在计税时按照无形资产成本的150%摊销。这将导致无形资产的计税基础大于其初始账面价值，其差异在未来摊销期间内将转回，此差异为暂时性差异。在确定未来通过累计摊销收回该无形资产期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。暂时性差异对所得税影响的当期发生额一般是计入所得税费用的，但有部分是调整所有者权益项目或者计入购买法下企业合并产生的商誉中。
例3：承上例，假定税法和会计确定的摊销年限均为10年。假定企业以后年度每年实现的税前会计利润为1 000 000元（无其他纳税调整事项），所得税税率为25%。
2009年末递延所得税资产的确认和计量：2009年末该项无形资产的计税基础为800 000×150%=1 200 000元账面价值为800 000元，可抵扣暂时性差异为1 20 000-800 000=400 000元相应的递延所得税资产为400 000×25%=100 000元，编制如下会计分录：借：递延所得税资产100 000贷：资本公积———其他资本公积100 000，上述确认的递延所得税资产在以后10年内转回。
2010年度相应的所得税会计处理遵循所得税会计核算的六大步骤，首先确定无形资产的账面价值720 000元，其次确定无形资产的计税基础1 200 000×（1-10%）=1 080 000元，可抵扣暂时性差异余额为1 080 000-720 000=360 000元，相应的递延所得税资产余额为360 000×25%=90 000元，递延所得税资产本期发生额为90 000-100 000=-10 000元，会计分录 借：所得税费用 10 000 贷：递延所得税资产 10 000元，计算应交所得税：（1 000 000-400 000×10%）×25%=240 000，元会计分录 借：所得税费用 240 000 贷：应交税金——应交所得税 240 000，所得税费用合计为100 000×25%=250 000元，
对于自行研发的无形资产计税基础的确定，目前会计界有不同的观点，本文采用对在期末根据资产负债表上该无形资产账面价值和计税基础的差额产生的暂时性差异进行确认，并进行相应所得税会计处理。因为这种处理方法能够更好地体现谨慎性会计信息质量的要求。
从总体上来说研究开发费用的会计处理是费用化还是资本化，并没有减少应缴纳的企业所得税，它对所得税的影响应该属于暂时性差异。在整个无形资产使用期内应纳所得税额的现金流出总额是一样的，但若考虑资金时间价值，那么研究开发费用的费用化或资本化现金流出现值是不一样的。企业在纳税时，应综合考虑这些影响，以实现企业价值最大化。
参考文献
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