通常，企业内部审计机构常将规模大、投资额大的建设工程结算审计委托社会审计机构实施，而工程结算委托审计的技术性强、环节多、难度高、风险大，审计质量又直接关系到建设单位工程投资的真实性和效益性，因此控制审计质量、防范审计风险显得尤为重要。
工程结算委托审计的质量控制，传统做法不外乎选好社会审计机构，加强审计报告复核等方面，往往凭借管理人员的经验和职业判断，以定性的方法进行审计质量控制，常缺乏系统性的控制方法和定量的数据统计为支撑。而六西格玛管理方法作为一套以数据统计为基础、流程优化为目的的质量控制方法体系，早已在众多制造型企业和服务型企业获得了巨大的成功。那么，工程结算委托审计的质量控制可否运用六西格玛方法呢？如果可行，应该实施哪些具体步骤和过程方法呢？
本文试以审计及时性作为实证案例中的质量控制指标。因为审计及时性对于帮助建设单位尽早了解施工造价结算的准确性，保证工程竣工验收等工程建设后期环节的顺利实施，避免审计结论滞后于工程建设进度起着重要的作用。本文从实务角度出发，选择该质量控制指标进行实践，至于审计报告准确性等其他审计质量指标的实施方法与其做法相类似。
本文的创新点在于：第一，据笔者所知，目前国内尚没有将六西格玛管理方法应用于审计质量控制的先例；第二，本文以定量分析方法来快速定位审计质量控制中的症结，而不同于传统的凭借职业判断和工作经验来寻找问题；第三，本文在实施实证案例时使用了过程控制图、帕累托排列图、鱼骨图、FMEA表、对策表等一系列实用的质量控制工具，为审计质量控制的操作提供了新的切入点。
一、提升审计及时性的实证案例
20世纪90年代发展起来的六西格玛管理①是在总结全面质量管理成功经验基础上，提炼了其中流程管理技巧的精华和最行之有效的方法，成为一种提高企业业绩与竞争力的管理模式。
六西格玛管理作为一种通过减少缺陷和差错，提高客户满意度，增加利润的管理方法在具体实施过程中较常采用的方法是DMAIC模式(D：定义，M：测量，A：分析，I：改进，C：控制)，其目的就是改变组织现有体系，实现现有过程到修订过程的转变，使流程的质量指标达到六西格玛的要求并最终稳定在项目目标范围内。
中国移动通信集团上海有限公司(以下简称“公司”)内审部运用六西格玛管理，提升审计及时性的做法包括以下几个工作阶段。
1.定义阶段
定义阶段的主要工作包括：界定项目待解决的问题、制订合理的项目计划和目标、分析委托方对审计时限的规定，以确定质量的关键点(CTQ，Critical-To-Quality)。
公司内审部一般按照建设行业(通信、土建或者其他零星)的要求，把一定数量的施工合同归集为若干个批次，然后再分发给不同的造价审计机构。一般要求完成的审计时限为30日、40日或60日不等。目前上海移动内审部使用了较为完善的审计信息管理系统(下文中简称为“系统”)和二维码的技术手段，可以将施工合同的采购订单、项目名称、合同额、送审额、审定额和审增减额等关键信息集中在一张审定单上，再将这些数据转换为一个二维码，然后录入系统。而一份施工合同从送审签收到数据扫描入系统的各个审批环节也可以在系统中流转并留下记录，故在本项目实施前，内审部将审计时限定义为在系统中从送审施工合同签收日至扫描录入日之间的天数。本项目中将待解决的问题定义为审计及时性问题，本项目中待解决的CTQ即为审计及时率，具体指及时完成审计的施工合同数与全部委托审计的施工合同数之比。
项目目标，是对系统中导出的数据统计审计及时率。2010年全年共有5家造价审计机构参与了工程结算审计工作，全年的审计及时率为68.82%；2011年1月1日～5月1日共有6家造价审计机构参与了工程结算审计工作，审计及时率为74.09%，而近两年公司对于审计及时率的挑战性目标一直都为90%，由此可见近两年的审计及时率均低于理想中的考核水平，影响了审计质量和建设单位对于内审部工程结算审计工作的满意度，而且通过增加造价审计机构数量也未能有效缩短审计时限，需要对审计流程进行改进。故本项目的目标设定为将审计时限进行缩短，使审计及时率达到90%的水平。
2.测试阶段
测试阶段的主要工作包括：对CTQ(本案例中为审计及时率)进行可操作性定义，对改进前的流程进行梳理，确定每个CTQ测量系统的有效性并收集相关基础数据，对这些数据进行分类、归组、分析以便清晰地描述现状。
在本项目测试系统和测试数据范围分析中，审计及时率及工程结算的过程数据信息可以由审计信息管理系统自动取得，这些通过系统自动采集的数据，能确保数据的真实性、准确性和有效性。只是在确定影响及时性原因的末端分析中，通过座谈会、调查了解等方式从各个相关单位收集数据后进行人工统计，故本项目的所有研究结论均建立于相关人员能真实客观地提供信息的基础上。另外，为了确保数据和原因分析的可追溯性，所以着重分析2011年1月至5月初的审计项目数据。
基于现有制度和委托审计机构实际操作过程，项目组绘制出目前工程造价结算委托审计工作的矩阵流程图(图略)。
根据系统中送审日期介于2011年1月1日至5月1日之间的所有2 478个施工合同的审计信息数据，按照委托审计时间的先后顺序排列并按照每5个数据为一个子组进行抽样，得到496个样本。
在样本均值图(图略)中，纵轴为“样本均值”，显示共有127个样本的审计使用时间距离中心线超过3个标准差，表明过程缺乏控制，占比为25.60%。在和标准差控制图(图略)中，纵轴为“样本标准差”，显示共有19个样本的审计使用时间距离中心线超过3个标准差，表明可能由于特殊原因造成了这些偏差。总体而言，现有测量系统的测试结果显示改进前流程中各个审计项目的使用时间偏差较大，波动较高，缺乏有效的控制手段，导致审计及时率的现有基线水平较低。
3.分析阶段
分析阶段的主要工作包括：找出所有对CTQ造成影响的因素；收集每个X的基础数据；建立每个X的标准，并推导出每个X对CTQ的影响；分析出对CTQ造成影响的关键原因Xk，并层层深入，最终定位每个Xk的主要诱因所在。
在本案例中，项目组筛选出了2011年1月1日至2011年5月初委托审计且超时限未完成的537个项目，通过调查了解和访谈的形式，向各个委托审计机构收集了
第一手的超时限原因资料，经过分析、统计后得到主要造成审计超时限的原因如表1所示。
按照帕累托法则，从图1中可以发现造成超时限的主要原因可以归类于：施工单位确认环节、单个批次数量过大且批次之间频率间隔低、施工单位补充资料以及审计单位尚在实施审计等4个主要问题，即关键的Xk。项目组针对这4个主要原因，通过头脑风暴式的讨论，分析了更深层的潜在诱因，如下面的鱼骨图所示(图2)。
为了进一步缩小关注范围，项目组对上述由鱼骨图得到的潜在诱因，利用FMEA模型(Failure modes and effects analysis)来筛选主要诱因，为了得到更加客观公正的结果，听取了来自各方面的信息，项目组将此表格向内审部、建设单位和委托审计机构主管人员分发，并对收集到的11份反馈表格进行汇总，结果如表2所示。
通过FMEA表的筛选，可以看到整个委托审计流程的各个潜在失效模式中风险优先值(RPN，risk priority number)，按得分高低排序，前4项为主要的Xk诱因分别为施工单位补充资料、施工单位拖延、建设单位送审集中和审计机构未及时跟进，问题主要集中在审计初稿确认和审计项目送审签收两个流程环节。
4.改进阶段
改进阶段的主要内容包括：基于分析阶段的结果，针对关键因素Xk的主要诱因确立最佳解决方案，通过制定对策表等方法来规范关键Xk的水平进而优化CTQ。
项目组在完成了分析阶段的工作后，确定了审计及时率的主要症结，与建设单位、委托审计机构、审计信息管理系统的开发商进行了沟通讨论，并针对各个诱因在流程和信息系统改造两个层面制订了若干措施，如表3所示。
根据对策表中对审计时限的重新定义，内审部还改进了工程造价结算委托审计工作流程，主要将原来由委托审计机构来进行的初稿确认阶段工作时间，从审计时限中删除，改由内审部负责，使委托审计机构可以将更多的精力和时间花在审计任务的实施上，以保证审计及时性和准确性。
5.控制阶段
控制阶段的主要工作包括：建立标准化的过程修订，采取诸如工作指导手册、过程控制计划等措施维持改进结果，建立测量体系，监控工作流程，使改善后的过程处于稳定正态分布范围。
通过流程改进和制定对策，内审部将信息系统层面的改进措施(如审计时限口径修改、超时限项目变色预警等)落实到了近期系统改造计划之中并通过发布会议纪要、修订《工程建设项目审计实施细则》管理办法等方式将流程层面的改进措施制度化，同时召开了委托审计机构沟通会，将有关改进措施进行宣传贯彻。以上措施从2011年6月开始实施，从系统中导出的委托送审日期在2011年6月1日至6月30日期间签收的施工合同共有458个，其中有9个已经完成审计，其余449个尚在审计中并且均未超过审计时限。项目组将进一步跟踪以上措施实施后，审计使用时间的变化及稳定性情况。
二、结论
公司内审部提高审计及时率项目的实践，探索验证了六西格玛管理方法在实施工程结算审计质量控制管理中的有效性，为审计质量控制领域的进一步应用提供了有益的素材和经验。
六西格玛管理方法，由于其可操作性强，基于数据进行定量分析的优点，可以准确快速地找到待解决质量要素的主要症结，在审计质量控制领域中也同样适用，为审计人员优化审计流程，进行质量控制提供了良好的方法指引，具有良好的应用前景。
第一，测量系统数据准确性，是实施六西格玛管理方法进行质量控制的基础。例如本例中，如果数据的准确性发生偏差将直接影响后期措施的控制效果。
第二，基础数据的可追溯性和充分挖掘数据背后隐含的信息，是使用六西格玛管理方法开展质量控制的关键。例如，在本文中项目组将样本数据定位在2011年1月到5月间，进而有效地获取了各个委托审计机构对537个超时限未完成项目原因的反馈，随后项目组人员对各种原因进行了分析和归类，挖掘出了4个主要原因及其关键诱因，而本项目正是由于该阶段的工作才使后续分析、改进和控制阶段的工作得以顺利实施。
注释：
①“σ”是希腊文的一个字母，在统计学上用来表示标准偏差值，用以描述总体中的个体离均值的偏离程度，测量出的σ表征着诸如单位缺陷、百万缺陷或错误的概率性，σ值越大，缺陷或错误就越少。6σ是一个目标，这个质量水平意味的是所有的过程和结果中，99.99966%是无缺陷的，也就是说，几乎趋近到人类能够达到的最为完美的境界。——详见MBA智库·百库(http://wiki.mbalib.com/)^
