一、营业税改征增值税试点的重大意义
营业税改征增值税试点已从2012年1月1日起在上海进行，其重要意义不可低估。
第一，改革试点涉及增值税和营业税两大税种，是在为未来的税制改革探路。增值税是中国第一大税种，2011年仅国内增值税收入就达到24267亿元。①营业税是中国地方税第一大税种，虽然各地税收收入结构不同，但都无法改变营业税是中国最为重要的地方税税种的事实。2011年全国税收总收入89720亿元，其中营业税13679亿元，为第三大税种。②而且，近年来营业税在地方税收入中的地位还在进一步上升，这与地方经济结构调整，服务业所占比重提高不无关系。改革试点关系两大税种，必将对中国税制改革产生重大影响。
第二，改革试点所涉及的增值税和营业税两大税种分别是中央和地方的主体税种，因此，试点已经牵动改革难度更大的分税制财政体制。1994年确立的分税制财政体制促进了社会主义市场经济的发展，但也留下了地方财力与事权不匹配等一系列亟待解决的问题。营业税改征增值税试点将成为推动分税制财政体制改革的一个契机。
第三，改革试点是一种实质性减税政策，有助于经济结构的调整，有助于加快经济发展方式的转变。试点是在不增加纳税人税收负担的前提下进行的。这可以很明显地从税率设计上看出来。营业税改征增值税试点之后，对试点行业新设了11％和6％两档增值税低税率。
11％和6％这两档税率的设置是精心测算的结果，是在对原有行业的营业税税负进行比较之后选择的。相关测算表明，现有陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业的营业税改征增值税，由于各个企业的具体情况不同，对应的增值税税率水平基本上在11％～15％之间。无疑，在这个区间内选择税率，改征后的税负水平就大致保持稳定。试点最终选择了最低税负对应的11％。研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等部分现代服务业也是如此，原先征收的营业税转换成增值税，对应的增值税税率水平基本上在6％～10％之间，最终选择的也是与最低税负对应的6％。③由此看来，营业税改征增值税试点总体上是一种减税改革，有利于交通运输业和部分现代服务业的发展，有利于经济结构的改善，也有利于经济发展方式的加快转变。
营业税改征增值税试点之后，税负减轻的不仅仅是原先缴纳营业税的企业，受惠方还包括原先购买试点企业服务的增值税纳税企业。购买试点企业服务的增值税纳税企业原先由于难以取得增值税专用发票，除了交通运输服务所对应的税额可以在一定程度上得到抵扣之外，其他的营业税税额是不能抵扣的。试点之后，由于试点企业提供服务的同时，还能提供对应的增值税专用发票，作为一般纳税人的增值税纳税企业购买它们的服务，就有了对应的进项税额可以抵扣，也就相应地降低了税负。
营业税改征增值税试点之后，为了保证纳税人税负不增加，相关试点过渡政策也随之出台。④原营业税减免税优惠政策通过增值税即征即退的方式予以保持。这既保证了增值税抵扣链条的完整性，又保证了税收优惠政策的连续性。部分税负增加较多的行业，也会得到适当的税收优惠。当然，总体上减税不等于所有企业在所有时期的税负都会下降。
二、从增值税改革大趋势看营业税改征增值税试点
中国税制的现代化，必然意味着营业税最终被增值税制所取代。增值税从20世纪70年代末引入中国，经过80年代的变迁，到1994年已正式奠定了其作为第一大税种的地位。2009年，为了更好地发挥增值税的作用，中国增值税制实现了从生产型向消费型的全面转型。随着转型的顺利进行，中国的增值税和世界上多数国家和地区实行的增值税制在靠近，意味着增值税中性作用能够得到更恰当的发挥。
增值税转型之后，增值税改革的重点已落在扩大其征收范围上。只有扩大征收范围，增值税征管链条才会更加完整。此次营业税改征增值税试点，是扩大增值税征收范围改革的一部分。试点取得经验之后，营业税改征增值税就应向全国推广。
增值税之所以必然取代营业税，是因为增值税只对增值额进行课税，可以避免重复征税，不会干预企业的组织形式，不会对生产和交易带来扭曲效应。营业税则和增值税不同，它是对营业额全额课税。这样，专业化分工程度越高，税收负担就会越重。显然，营业税会对现代社会所需要的专业化分工带来不利的影响。仅此一项，就注定了营业税最终要告别历史舞台。
在增值税取代营业税之前，为了尽可能减少营业税重复征税的负面影响，纳税人只就营业额的差额缴纳营业税的差额纳税方法在我国局部范围内已经得到了运用。这种差额纳税(征税)办法与增值税对增值额进行课税的实质是一致的。但是，这种征管办法只是适用于部分纳税人。物流行业是营业税差额征收管理的受益行业之一。但是，只有符合条件并经认定的物流企业才能差额纳税，并不是所有行业内企业都会受益于差额征收管理办法。显然，能够差额纳税的企业税收负担将大幅度下降，与之形成鲜明对比的是处于同一行业，但是不能采用该方法纳税的企业。如果考虑有条件差额纳税的企业往往是行业内较大规模的企业，那么，对于同行业内的中小企业或正在发展中的企业来说，差额纳税所带来的负面影响无论如何都不能轻视。显然，如果同一行业营业税全面改征增值税，那么企业间因税负不同的不公平竞争就会不复存在。
如果社会上各行各业都用增值税取代营业税，那么除了收获增值税的中性作用外，增值税的交叉稽核功能也将得到更好的发挥，从而有助于公平税收环境的形成。
三、营业税改征增值税的展望
(一)试点与全面铺开的比较
增值税和营业税在税收收入上的重要性，决定了营业税改征增值税必须采取较为谨慎妥当的做法。试点先从上海的交通运输业和部分现代服务业做起，可以更好地总结经验，将营业税改征增值税所可能遭遇到的问题控制在局部范围内。试点方案虽经多方探讨，但再周全的方案也难免遭遇某些未能预料到的挑战。试点也是为了有助于获取更多的经验，有助于未来营业税改征增值税的全面推广。
上海在先行试点上有着得天独厚的优势。上海是中国经济最为发达的城市之一，服务业的发展相对较快，所面临的问题也必将是其他地区在未来的发展中所可能遇到的。从上海开始试点，更能提供具有前瞻性的改革经验。
营业税改征增值税将面临许多挑战。未来改革在向全国推广之际，将遭
遇更大的困难。这突出地表现在税收管理体制和财政体制上。根据现行财税管理体制，营业税主要是地方税，由地方税务局管理，税收收入也主要归属于地方；增值税的收入主要是中央税，由国家税务局管理，收入的大部分归属中央。营业税改征增值税还提出了一个增值税征管主体的选择问题。
上海税务机构设置上国税地税实质合一的特殊性，决定了试点中基本上不涉及国税和地税之间的部门利益冲突问题。改革如推向全国，这个问题将不可回避。
(二)重新思考国、地税务机关分设问题
近年来，在传统上归属地方税务部门征管的税收收入中，有一部分已经转由国家税务部门征管，地方税务机关的收入功能有所弱化。如果营业税全面改征增值税，而增值税又由国家税务部门征管，那么地方税务机关何去何从的问题必须解决。1994年国、地税务机关分设的主要目的是为了保证中央税收收入的征收管理，这种做法并非中国独有，世界上也有一些国家至今仍采取国、地税务机关分设的做法。从现实运行来看，这个目标已经实现。与此同时，国、地税务机关分设的确也带来了一些问题，这些问题已得到重视，并正在逐步解决中。改革方案的选择是特定时期特定背景的产物，国、地税务机关分设解决了地方政府截留中央税收收入问题。但是，随着税收征管信息化进程的加快，原有的问题完全可以通过其他途径予以解决。从公共服务型政府构建的角度来看，需要解决的是采取什么方式征税成本最低的问题，而不是部门利益分配问题。客观上，税务机构的设立需要进一步优化。如何优化，则必须考虑现实条件的约束。由此出发，国、地税务机关实现资源分享，加强合作，可能更为合适。
(三)分步实施，稳步推进改革
从国际上看，一国税制中的间接税制较多地受到该国国情的约束，不一定只选择增值税。中国现行营业税制在税制设计、税负水平、财政收入保证等方面有其优势。现行增值税制也有诸多需要完善之处，再加上营业税适用行业如何才能更好地适应增值税征管的需要也有一些问题需要解决。因此，有观点认为(肖绪湖、汪应平，2011)，增值税“扩围”改革(即营业税改征增值税)不宜操之过急。笔者认为，上述观点注意到营业税改征增值税的难度，是很有道理的。这也是营业税改征增值税试点只是在上海的少数行业先行的重要原因。基于现实的复杂性，营业税改征增值税宜分步实施，税收征管的改革也不宜采取激进的措施。
上海率先进行的改革试点已带来示范效应。一些地方已经表示要向中央申请改革试点。营业税改征增值税试点同时属于减税政策，地方政府积极推动改革更多的是关注中长期利益，不惜以牺牲眼前利益为代价。这说明地方政府在经济发展观上已经发生了变化。在地方政府的支持下，营业税改征增值税所需要的国、地税务机关的分工合作会更加顺利。
在营业税改征增值税过程中，国、地税务机关各有优势。国家税务部门有着丰富的增值税征管经验，地方税务部门对所要改征增值税的原缴纳营业税的行业情况比较熟悉，合作是有空间的。在信息化时代，这种合作具有较强的可操作性。至于未来国、地税务机关分设是否要延续，则可根据实际情况再作决定。只要税务机构的设立符合税收征管成本和遵从成本最小化的要求，就是合理的，就是可以接受的。
当前局部范围内的试点，将改征后的增值税收入留归地方。营业税全面改征增值税之后，这种做法是不够的。改革必然要触动财政体制，需要难度更大的全方位财政体制改革加以配套。增值税在中央和地方之间如何分享，要与财权、财力和事权相匹配的财政体制相适应。
此外，增值税制如何设计也是一大难题。一方面，增值税制需要和各种服务行业的发展相适应；⑤另一方面，增值税中性作用的发挥要求税率档次不宜太多，11％和6％两档税率的设计明显带有过渡性。在减税大背景下，未来合理的选择应当是降低17％的基本税率并选择与之相适应的低税率(即13％的低税率也应相应下调)。
注释：
①财政部．2011年公共财政收支情况[EB/OL].http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201201/t20120120_624316.html, 2012－2－13.
②财政部．2011年公共财政收支情况[EB/OL].http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201201/t20120120_624316.html, 2012－2－13.
③财政部国家税务总局负责入就营业税改征增值税试点答记者问[EB/OL].http://szs.mof.gov.cn/zhegnwuxinxi/zhengcejiedu/201111/t20111117_608469.html, 2011－11－17.
④根据《上海市财政局、上海市国家税务局、上海市地方税务局关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》(沪财税［2012］5号)，从2012年1月1日起，上海市营业税改征增值税试点过程中因新老税制转换而产生税负有所增加的试点企业，按照“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”的方式享受过渡性财政扶持政策。
