2010年11月27日，第20届世界审计组织大会通过的《约翰内斯堡共识》提出国际社会应在以下三个关键领域统筹行动：保护自然资源与环境，经济增长与公平，以及社会进步。而中国审计署早在2008年就发布了《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，要求深入开展自然资源绩效审计，“对土地、矿产、森林、海洋等重要资源保护与开发利用情况的审计，重点揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题，从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用。”关于自然资源绩效审计这一新的专业审计，人们研究相对较少，制约了自然资源绩效审计的深入发展。基于此，本文从自然资源管理目的、绩效审计的要求和已有的审计案例出发，探析了自然资源绩效审计的目标、内容和评价指标体系。
一、自然资源绩效审计的目标
(一)自然资源绩效审计的概念
关于自然资源绩效审计，一些学者研究了土地资源、矿产资源、水资源的审计目标、方法，并从自然资产角度提出的审计内容等。如自然资产审计是对被审计单位的环境资产管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性进行的监督、评价等工作(张宏亮，2006)。矿产资源专项资金审计要以该专项资金收缴为主线，严把项目申报审批、征收管理和使用三个环节的审计思路(宋宝中，2010)。土地出让金审计要延伸审计征收占用土地资源是否遵守了审批制度，是否执行土地利用总体规划、年度计划(孙本广，2011)。
在总结和思考前人研究成果及审计实践的基础上，笔者认为自然资源绩效审计是指以政府审计为主，民间审计和内部审计为辅，对自然资源及有关资金管理开展的绩效审计，它以资源相关资金审计为基础，从资金和资源配置、保护、利用的经济性、效率性、效果性和可持续性等方面开展监督、评价和鉴证。其审计的对象为自然资源及有关资金的管理活动。按照《辞海》中的定义，自然资源“一般指天然存在并有利用价值的自然物，如土地、矿藏、气候、水利、生物、海洋等资源，是生产的原料来源和布局场所。”自然资源作为物质生产活动的必要投入品，是经济赖以发展的重要物质基础。对自然资源开展绩效审计有利于维护人民的生存基础，保障人与自然的和谐发展，因此，它也应是民生审计的一个重要组成部分。
在界定自然资源绩效审计的概念时，有必要将其与环境绩效审计进行区分，虽然二者在审计内容、方法、目标上有很多共通之处，但自然资源绩效审计更多关注的是自然资源本身的政策制定、开发保护、利用及相关收益分配情况，与环境绩效审计所重点关注于污染防治及相关资金项目的审计并不相同。
(二)自然资源绩效审计的目标
自然资源绩效审计目标可分为宏观目标和微观目标。自然资源绩效审计的宏观目标是实现自然资源绩效审计的“免疫系统”功能，维护国家的资源安全。其中，资源安全是指一个国家或地区可以持续、稳定、及时、足量和经济地获取所需自然资源的状态或能力(谷树忠，2002)。自然资源绩效审计的微观目标则是通过监督、评判、督促整改，使自然资源管理者制定科学合理的资源政策，严格自然资源的资金和配置、保护、利用管理，使其符合经济性、效率性、效果性和可持续性，最终实现宏观目标。在具体操作上，自然资源绩效审计通过重点揭露和查处破坏浪费自然资源、国有资源收益流失、危害自然资源安全等重大问题，从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进自然资源保护、合理开发利用和资源收益的科学分配。
二、自然资源绩效审计的内容
近年来我国已经成功开展了土地资源、矿产资源、森林资源、水资源等的审计项目，虽然达到了预期的审计目标，但也存在一些问题，如对绩效审计的推行力度不够等。自然资源的特性决定了在该审计领域全面推行绩效审计成为必然。按照世界审计组织的界定，绩效审计(经济性、效率性和效果性)是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词，即“三E”审计。近年来，在“三E”审计的基础上又增加了公平性(Equity)和环境性(Environment)审计，成为“五E”审计。
自然资源绩效审计的特殊性，决定了其具有以下特点：(1)审计结果的建设性。自然资源绩效审计的基本职能是对资源的管理进行监督、评价，促使被审计单位提高自然资源管理水平。(2)审计标准的复杂性。自然资源绩效审计的对象千差万别，导致衡量审计对象经济性、效率性、效果性和可持续性的标准相当复杂。(3)审计活动的综合性。自然资源绩效审计是一种以考核资源政策、资源资金、资源管理活动为对象的综合性审计，且影响审计的因素多种多样，因而自然资源绩效审计是一种内容多、范围广、系统性强的综合性审计。
根据自然资源本身的特点，自然资源绩效审计的内容围绕经济性、效率性、效果性和可持续性展开。其中，经济性是指用来治理自然资源的资金是否在预算的范围内，是否超过了治理本身带来的效益；效率性是指治理自然资源的投入资金成本是否取得最大的效益，或是否以少量的成本解决严重的自然资源问题；效果性是指自然资源政策的执行是否达到了自然资源政策规定的要求，或者开展的自然资源项目对于治理自然资源是否发挥了应有的作用；可持续性是指既要保证本代经济发展所需要的自然资源，又要保护环境、合理利用自然资源，保证代际之间的公平。
由于自然资源管理的主要目的是保证资源的合理开发利用和保护，达到资源(可再生资源)的消长平衡和兴利除害的平衡，实现资源和经济、社会的协调发展(方克定，1990)，自然资源管理审计的内容可分为自然资源开发保护审计、自然资源使用审计和自然资源收益审计。鉴于绩效审计本身所应关注的内容，增加了对政策制定及执行效果的审计及资金使用的真实、合规和效益审计。由此，自然资源绩效审计的内容包括政策及其执行情况绩效审计、资金绩效审计、开发保护绩效审计、使用绩效审计、收益绩效审计。
三、自然资源绩效审计评价指标体系的构建
目前，自然资源绩效审计的评价依据是分散的、不系统的，种类繁多，且专业性强，主要包括：(1)法律层面，如《中华人民共和国土地法》等；(2)国家下达的规划、年度利用计划等，如2008—2015年各省矿产资源总体规划；(3)地方政府或主管部门管理方面，如资源开发审批权的划定等；(4)财政、
财务资金收支管理规定；(5)审计准则及指南；(6)自然资源开发使用评价标准。由于没有一个依据自然资源绩效审计目标和内容建立的审计评价指标体系，不但降低了审计人员的工作效率，也影响了审计效果的发挥。
自然资源绩效审计的特点决定了建立评价指标体系要遵循相关性、可靠性、可操作性、成本效益、灵活性、可比性等原则，而且该指标体系既要有单项评价指标，又要有综合评价指标，既要有定性评价指标，又要有定量分析指标。各评价指标相互独立、相互联系、相互制约，形成完整的评价指标体系。依据自然资源绩效审计的目标和内容，建立以下5大类绩效审计评价指标：
(一)政策绩效审计评价指标
自然资源的国有性质及其在经济发展中的重要性，决定了政府必须根据自然资源利用现状、需求量和储量等具体情况制定相应的自然资源政策。自然资源政策的科学性、合理性影响自然资源的配置、保护和利用，自然资源政策的执行结果直接关系到经济的发展和社会的进步，因此自然资源政策及其执行效果是自然资源审计不可忽视的重要领域。
自然资源政策的科学性、合理性表现为其是否符合客观规律，能否促进自然资源的开发保护和经济可持续发展。为此设置可持续发展能力的综合评价、自然资源政策符合率、自然资源政策执行前后比指标。
由于部分自然资源具有不可再生性，自然资源政策需要随着自然资源、经济发展情况不断地完善，对不适应的政策适时地调整，保障自然资源政策的正确性和有序运行。为此设置自然资源政策调整率指标，与其他指标相结合反映自然资源政策完善的程度。
由于各种原因，如果制定的自然资源政策不切合实际，造成自然资源的极大浪费时，政策的制定者应负有一定的责任。为此设置自然资源政策失误问责率，反映自然资源政策失误情况，以及对于失误政策的后续处理情况。
根据上述分析，自然资源政策的绩效审计内容及评价指标如表1。
(二)资金绩效审计评价指标
我国自然资源开发保护等所需资金通常由国家采用专项资金的形式拨入，有时地方政府也需筹集一定的配套资金，同时使用自然资源需要交纳自然资源价款、年度使用费、资源税等。收取、拨付的资金纳入预算管理体系，任何单位和个人不得截留、挤占和挪用。
自然资源资金的筹集管理包括资金筹集过程和到位情况，资金预算管理的执行、控制和结果评价情况等。为此设置资金筹集率、资金预算管理率指标，反映自然资源资金的保障程度，以及资金管理方式是否符合要求。为反映自然资源开发保护资金的拨付情况，设置资金拨付率指标。通常自然资源资金的投入量与自然资源保护成正比，资金投入的越多，自然资源保护的效果越好，为反映自然资源开发保护的力度，设置资金利用增长率指标。为反映资金使用单位使用资金的合规程度，保证资金的专款专用，设置资金使用合规率指标。
自然资源资金能否按照项目的进度到位，直接关系到自然资源资金能否达到预算目标，为此设置自然资源资金到位比指标。自然资源资金投资项目如果不能完成，对保护环境、开发自然资源起不到应有的作用，为此设置投资完成比指标，反映是否存在盲目申报规模，或是未达到项目既定目的等情况。
自然资源资金的使用一定要讲求效益，在衡量自然资源类项目资金是否发挥了应有效益时，由于自然资源的多样化，衡量自然资源资金项目产生的效益必然也是多样的，通常根据项目的特点采用不同的指标，包括经济净现值、经济内部利润率、效益费用比等。
自然资源资金绩效审计内容及评价指标如表2。
(三)开发保护绩效审计评价指标
依据自然资源保护和最优配置理论，人们在开发自然资源时既要关注人类的需求与发展，还要寻求人与自然的平等与利益共赢。发现人类与自然和谐发展的限制因素，使之处于良好的状况是自然资源绩效审计亟须解决的问题。自然资源按照其是否再生分为可再生资源和不可再生资源，与此相对应自然资源保护包括可再生资源保护和不可再生资源保护。
对于不可再生的自然资源应根据需求量、自然资源可供量进行开发保护，充分利用现有自然资源，控制自然资源的消耗量，实现自然资源的可持续利用，为此设置自然资源开发率指标，控制自然资源的掠夺性开发，实现自然资源代际之间的公平。战略资源储备量的大小关系到产业结构调整，关系到经济的可持续发展和国家安全，为此设置战略资源储备率指标，反映战略储备量是否符合产业结构发展，是否符合城镇人口分布形态预测、城镇规模、居民点用地规划等规划要求。鉴于自然资源利用粗放现状，国家鼓励对自然资源进行回采，为此设置自然资源回采率指标，反映自然资源利用程度。
对于可再生的自然资源，自然资源保护的含义是增加自然资源的数量，改善自然资源的质量，提高自然资源的功能和效益。如按照土地管理法规定，建设占用耕地资源实行“占一补一”政策，由此来保护耕地资源。为此设置补充耕地资源率指标，反映判断某地区保护耕地资源程度。其他可再生自然资源的补充可参照补充耕地资源率指标。
为检查自然资源保护是否符合要求，有无损失浪费情况，设置自然资源损失浪费率指标，反映对自然资源的浪费程度，该指标越小说明自然资源的保护成效越好。
据此设计的自然资源开发保护的绩效审计内容及评价指标如表3。
(四)自然资源使用绩效审计评价指标
依据自然资源合理利用和可持续发展理论，只有节制使用自然资源，才能保证当代人的生存和发展，保护后代子孙的资源安全。当前，自然资源瓶颈制约经济发展已成为一个世界性的问题。随着经济快速发展和人口不断增加，我国在淡水、土地、矿产等方面呈现出的自然资源不足矛盾更加突出，自然资源使用效率仍然较低。为了提高自然资源的使用效率，不仅需要关注自然资源是否集约节约利用，还要关注自然资源使用途径是否符合规划要求和市场化配置需求，为此设置土地利用率指标，衡量已利用土地占当地土地总面积的比率，反映自然资源的利用程度。还可以进一步设置闲置土地率指标[(当地供应土地总量÷当地储备土地总量)×100％]，衡量地方政府土地储备机构是否有闲置土地资源的情况。其他自然资源可比照土地利用率指标设置。
有些企业从自身经济利益出发，只开采高品位的、容易开采的矿产资源，虽然提高了本企业自然资源使用效益，但从可持续发展的角度
降低了自然资源的使用效益，为此设置矿石品位率指标，衡量自然资源的使用情况。通过对该指标的分析可以判断矿山企业是否存在“采富弃贫”等行为。其他自然资源的利用效率可比照矿石品位率指标设置。
为了充分发挥有效自然资源的使用效益，国家对自然资源的使用进行统筹规划，要求自然资源使用部门按照规划使用自然资源。为此设置违规使用自然资源率指标。
我国长期以来以牺牲环境，高自然资源消耗获得经济的增长，为了改变这种现象，应将降低自然资源消耗作为审计的重要内容。在此采用工业增加值作为评价基础，设置自然资源企业产值率，反映自然资源企业是否最大限度地达到了使用自然资源的目的。
据此设计的评价指标如表4。
(五)自然资源收益绩效审计评价指标
自然资源收益既包括宏观收益，又包括微观收益；既包括当代人的收益，又包括代际之间的收益。自然资源管理的目的在于如何以更小的自然资源投入获取最大的收益回报，而这也正是在当今自然资源紧缺环境下，国家与企业在激烈市场竞争中获得优势必须思考的问题。
企业要实现收益的最大化，其中重要的一条就是提升自然资源利用效果，降低产品成本。为此，设置自然资源贡献率，反映自然资源利用结果是否合理，以及自然资源的贡献程度；设置自然资源出让价款率，反映国家出让自然资源或企业转让自然资源的定价是否合理，是否能够足额弥补其各类成本。
自然资源利用效率低下是我国经济社会发展所面临的突出问题，因此应重视自然资源的循环利用技术开发，发展循环经济，这些举措既能节约自然资源，又能为企业降低生产成本。为此设置自然资源循环利用产生的效益、自然资源循环利用节约的自然资源、自然资源再利用量等指标，反映自然资源的循环利用情况。
自然资源在代际之间的收益平衡，需要当代人做到自然资源消耗低、环境污染少、不损害后代人利益的合理开发，为此设置自然资源违规开发率指标，衡量矿产资源、森林资源、水资源等的违规开发情况，资源违规开发包括无证开发、越界、无序开发等行为。
依据有关法规，自然资源的收益应在不同层级的政府之间进行分配，如财政部、国土资源部、中国人民银行发布的《关于探矿权采矿权价款收入管理有关事项通知》中规定，探矿权采矿权价款收入按固定比例分成，其中20％归中央所有，80％归地方所有。为此设置自然资源收益分配率指标，反映国家作为自然资源的所有者从出让自然资源中获得的收益，以及收益在各级政府之间的分配情况。
据此设计的评价指标如表5。
综上所述，本文依据自然资源管理、自然资源绩效审计的宏观、微观目标和内容，从资源政策、资源资金管理、资源开发保护、资源使用、资源收益等方面设计指标，初步构建了反映自然资源管理状况的审计评价指标体系，以期实现对自然资源管理状况的总体评价，为自然资源绩效审计评价的实务操作提供一定的理论参考。而各评价指标占整个评价指标体系的权重则是需要进一步深入研究的内容。
