余钦霖，中南大学商学院；郑子恒，审计署驻长沙特派办
内部审计是公司治理机制的重要组成部分，具有评价、监督、咨询、增加企业价值等功能，在企业的管理层面和治理层面发挥着重要作用。但国有企业存在所有者缺位、内部人控制等现象，内部审计在国有企业能否有效发挥其应有的作用？笔者从内部审计模式的角度，即内部审计机构在组织中的职权定位，分析内部审计在国有企业中发挥作用的情况，并针对其不足提出国有企业内部审计的新模式——委派制。
国有企业内部审计的现有模式及其不足
国有企业内部审计隶属于董事会。国有企业内部审计隶属于董事会下设审计委员会的内部审计模式，原则上可在公司治理层面发挥作用，但由于我国国有企业发展历程的特殊性，导致该模式在现实中未能发挥应有的作用。国有企业董事长甚至大部分董事会成员均来自于企业的经营班子，参与企业的日常经营管理，即董事会和高管层之间存在利益协同，未能形成有效的制约机制。
国有企业内部审计隶属于监事会。我国公司法的规定有助于增强监事会的独立性与权威性，但监事会的运作规定过于简单，使之在开展监督活动时往往难以在法律上找到可操作的依据，如监事会仅有监督权而无控制权和决策权，这就使监事会在发现问题时往往缺乏有力的手段制约董事和经理的违规行为，因此，隶属于监事会的内部审计模式也难以发挥评价、监督与服务的作用。
国有企业内部审计隶属于高管层。内审机构由高管层领导，可深入了解国有企业的日常运作，并提出针对性的改进建议，在一定程度上促进企业经营业绩的提高。但审计人员与管理层之间利益密切相关，影响审计人员的独立性，导致审计范围受到一定限制，难以对管理层实行有效的监督，仅能在公司内部管理层面发挥作用，不能上升到公司治理层面。
委派制在国有企业内部审计中的运用分析
我国内部审计准则要求，在内部审计组织机构的设置上必须坚持独立性和权威性，此外还应考虑我国国有企业的特殊发展历程以及政治背景和社会环境等客观因素。纵观全球，主要有两种代表性的公司治理模式——英美模式和德日模式。英美公司资本市场发达、股权比较分散，故采用一元制公司治理结构，只设立董事会，内部审计由董事会下设的、由外部独立董事构成的审计委员会领导；德日公司股权较为集中，公司之间存在大量交叉持股以及银行持股比例大等特点，股东有条件对公司进行直接控制和管理，而对股票市场的依赖性较小，故采用二元制公司治理结构，设立董事会和监事会，内部审计由行政首长领导。而我国国有企业股权集中度高，监事会实权较弱，存在所有者缺位现象，故英美模式和德日模式并不能在我国国有企业中发挥有效作用，应结合我国国有企业特殊的公司治理和股权结构，以及政治背景和社会情况等，创造出一种符合我国特点的内部审计新模式。
委派制最早出现在会计领域，会计委派制在西方国家的公司内部管理中已被普遍采用，我国于1998年开始实行会计委派制试点，试点范围包括党政机关、事业单位、国有企业等，会计委派制取得的经验与实施的效果为审计委派制的运用奠定了基础。福建省烟草专卖局（公司）率先探索内部审计委派制，中国人寿、中国联通等公司紧随其后，也积极探索符合自身实际情况的审计委派模式。可见，审计委派制度不仅有先例可循，而且该模式具有独立性强、权威性高的特点，有利于克服国有企业内部审计现有模式的不足。因此，由相关部门对国有企业派驻内部审计人员，建立国有企业内部审计委派制是切实可行的。
国有企业内部审计委派主体决定了内部审计独立性与权威性的强弱及发挥作用的程度。国资委行使股东职权，国有企业内部审计人员理应由其委派，但我国国有企业存在多级委托——代理链，国资委作为链条中的一环，具有代理成本以及合谋动机，因此，其不适合作为国有企业内部审计的委派主体。各级国有资产管理部门的政府官员虽然没有国有企业的剩余索取权，却拥有剩余控制权，他们会充分利用手中的权力，通过干预与控制国有企业的日常生产经营，追求个人利益最大化，国有企业内部审计人员由国资委委派存在一定的弊端。而审计机关作为国家的监督管理部门，独立于国资委和国有企业，由其作为国有企业内部审计的委派主体，具有最大的独立性和权威性。近年来，国家审计机关认真履行职责，其独立性与专业胜任能力受到高度评价。因此，国有企业内部审计人员由国家审计机关委派是比较合适的。
根据国有企业的特征与建立内部审计新模式的原则要求，由各级审计机关对所有国家独资与直接控股的国有企业内部审计人员实行委派制，整合国有企业内部所有的监督机构，包括监事会、审计委员会、内部审计部门和纪检监察部门，形成独立统一的监督机构——审计监察委员会，受委派人员作为国有企业审计监察委员会的负责人，直接负责被委派企业内部审计工作。审计监察委员会不受董事会和监事会领导，直接向各级审计机关汇报工作，其下设的内部审计机构负责开展被审计单位的内部审计工作，对国有企业管理层和各部门工作进行监督，直接向审计监察委员会报告，不受董事会及管理层的制约。对国有独资和控股企业集团下属的子公司或控股的其他国有企业，由总公司审计监察委员会委派审计人员领导下属企业内部审计工作，行使监督职责，并直接向总公司审计监察委员会报告。国有企业内部审计委派制有利于提高内部审计人员的独立性与权威性，保证其有效监督国有企业的经营决策，实时监控国有企业经济与社会责任的履行，充分发挥审计“免疫系统”功能，促进国有资产的保值增值。
国有企业内部审计实行委派制的保障措施
健全审计委派配套制度，增强审计人员独立性。独立性是审计的灵魂，只有建立健全审计委派的配套管理制度，才能保证受委派人员与派驻企业不存在经济利益关系，保持形式上和实质上的独立性。这些配套制度包括：人员选拔制度、人事任免制度、业绩考核制度、薪酬福利制度、奖惩制度、报告制度、日常管理制度、培训制度、轮岗制度等。
明确委派人员的职责权限，以客观评价国有企业。国有企业内部审计人员的主要职责是进行经济监督与评价，为企业提供决策建议，促进国有资产的保值增值。在明确委派人员职责的同时，应赋予其充分的权利，保
证其工作顺利开展，这些权利包括参与企业业务会议，听取经营管理情况汇报；决定其他内部审计人员的任免与考核等。只有明确职责权限，委派人员才能制订合理的审计计划、获取客观的审计证据、形成有用的审计结论。
加强与董事会和管理层的合作，以防内部审计人员边缘化。整合后形成的审计监察委员会直接受各级审计机关的领导，这种情况无形中与被委派单位领导形成利益冲突，成为其排斥与防范的对象，可能导致派驻人员边缘化，难以获取真实可靠的审计证据，降低内部审计质量。因此，应加强与董事会和管理层的沟通与合作，降低他们的防范心理，以保证内部审计工作的顺利开展。
提高内部审计人员专业胜任能力，拓展审计业务范围。国有企业的审计从以财务报表为中心的财务收支审计、内部控制审计向风险治理导向审计发展，审计业务范围不断拓展，要求内部审计人员具备较高的专业技能与工作经验。而目前国有企业内部审计人员知识结构比较单一，应尽快完善国有企业内部审计人员的培训与考核制度，促进内部审计人员的知识更新，从而提高其专业胜任能力。
选择部分中央企业进行试点，根据效果再有序推进。由于我国国有企业数量众多，背景复杂，且由国家审计机关委派国有企业内部审计人员在我国尚属先例，因此，建议选择国资委管理的中央企业作为试点对象。再根据试点实施的效果，不断完善内部审计委派制，待时机成熟时，再向全国所有国有企业进行推广，实现国有企业内部审计模式的全面改革
