引 言
2011年11月28日，连续14天马拉松式的谈判，《联合国气候变化框架公约》第17次缔约方会议暨《京都议定书》第七次会议（COP17/CMP7）在南非德班举行。议题主要围绕：确定发达国家《议定书》在第二承诺期的持续减排承诺；明确主要发达国家帮助发展中国家完成减排工作的责任和义务，主要包括资金、技术方面的支持；落实和启动有关绿色气候资金，尽快完成运行原则和相关法律，建立董事会；在《坎昆协议》①基础上，进一步明确了相关方面透明度和实施进程的具体安排。194个与会方一致同意再延长5年《京都议定书》的法律效力，同时，我国政府郑重向国际社会作出承诺，严格遵循巴厘路线图授权，坚持各项公约和议定书基本框架，将减少温室气体排放作为实现经济社会和应对气候变化双赢的关键因素，纳入国民经济中长期规划。通过对2020年所要达到的包括二氧化碳排放比率的降低值、非化石能源消耗的比重、森林面积和蓄积量的增加等具体目标的制定来表明我国坚持发展低碳经济的决心。因此，关注碳排放问题、提倡绿色GDP，为低碳社会建设提供碳排放审计服务是关乎人类生存环境和健康安全的重要问题，也是顺应低碳社会和审计事业前沿发展的切实需求。
一、我国碳排放审计现状
相对于国外理论与实践经验发展成熟的碳排放审计状况，我国审计工作的开展略显落后，但也卓有成效。
（一）理论现状
笔者对1990—2012年学术期刊网上关于碳排放审计的理论文献进行了详细分析比较，认为碳排放审计可以分为三个阶段，如图1、图2所示。
初期阶段：1991年，第一篇《试论环境审计》产生，标志着理论界将审计工作与环境问题相结合的诞生，碳审计相关文献767篇。这一阶段的研究已经相当成熟，主要包括建设项目审计、专项资金审计、环境保护部门审计、环境法规执行情况审计等。中期阶段：2007年，节能减排审计这个全新的概念被提出，这个阶段在环境审计基础上，提出环境保护不能仅限于先污染后治理，应对各企业单位环境污染进行监督制约和预防。审计重点指向环境污染的预防和能源消耗的节约。从环境审计升级到节能减排审计，通过对企业节能减排相关信息的鉴证和评价，以监督和促进企业预防污染、减少能耗。近五年来，有关节能减排审计的文献有27篇。新发展阶段：2009年，碳审计概念腾空而出，并一跃成为审计工作的前沿领域。由于这一概念较为新颖，仅少数文献对碳排放审计的定义、范围、二氧化碳核算方法和有效审计主体进行了研究。碳排放审计以前两个阶段为基础，在内容和程序上更加细化，更具有针对性。依靠独立的审计机构，根据国家政策法规，遵循审计原则，对被审计单位在履行碳排放社会责任方面进行检查和鉴证，是对碳排放管理活动和成果进行监督与评价的审计行为。
相对于初期阶段环境审计来说，我国碳排放审计文献数量整体不多，核心期刊文献仅有11篇，但这也表明了我国学术界开始重视碳排放领域的研究，表明中国走低碳之路的决心。
（二）实践开展现状
首先在我国开展碳排放审计工作的地区是香港。香港政府在2008年7月推出了首部建筑物碳审计指引，有关人员可依据此指引，积极参与到二氧化碳的减排行动中来，并可以增强他们的度量意识。2009年10月，国办发[2009]56号《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》下发后，四川中熹会计师事务所有限公司立即在事务所内部组织部分审计工作人员，成立了碳排放审计课题组。课题组工作人员在结合大量国外文献基础上，与成都理工大学碳计量专家，结合多数学模型演算对比，运用二氧化碳转换率，最终得出审定碳排放核证当量，完成了大陆首份碳排放审计报告。为了更好地应对国际碳税现状，格兰仕、联想先后于2011年成立了低碳战略小组，试图制定一个符合现今形势的碳管理路线图。“先从组织层面开始进行碳盘查，再详细落实碳中和及碳标签认证工作。”格兰仕负责人陆骥烈表示，巨大的国际碳税负担风险，迫使企业不得不开始在内部实施碳盘查和管理工作。同时，2011年，为了协助企业更好地进行碳盘查和分析碳排放量，碳阻迹（北京）科技有限公司研发出一款企业碳排放计量管理软件平台（CAMP），使企业碳排放计量工作得以顺利进行。
值得关注的是，我国现已成立上海环境能源交易所、深圳联合产权交易所、北京环境交易所和天津排放权交易所等从事碳金融活动的市场，碳金融市场还处于起步阶段，与中国作为碳排放大国之一、全球最大的CDM项目供应方之一的地位是无法匹配的。但是，碳金融市场的相继成立也表明了我国低碳之路正逐步向成熟化与规范化迈进，也为碳排放审计工作的顺利进行提供了有力保障。
（三）法律法规现状
近年来，我国环境保护总局颁布的《环境信息公开办法（试行）》鼓励企业自愿公开主要污染物（包括碳排放）的名称、排放方式、排放浓度和总量、超标、超总量情况；并要求环保部门向社会主动公开主要污染物（包括碳排放）排放总量指标分配情况、排污许可证发放情况等政府环境信息。目前我国有《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》、《关于中央企业履行社会责任的指导意见》、《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》（财会[2010]11号）、《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》等来指导企业进行碳排放和审计方面的相关工作。倡导上市公司自愿在企业年报和社会责任报告中披露有关污染物的排放数据、相关政策法规的执行力度，积极申报和登记污染物排放处理过程。
中注协于2010年2月10日发布《注册会计师业务指导目录》（征求意见稿），该意见稿将“企业碳排放审计”列入其中，主要内容是，要求注册会计师在碳排放审计工作中切实履行自己应尽的义务，结合专业知识对被审计对象碳排放实际符合标准以及对环境污染程度进行专项审计。碳排放审计引起了社会普遍关注，有鉴于此，中注协于2011年12月发布了节能项目鉴证指引，该意见稿明确注册会计师应具有节能鉴证的责任，对相关鉴证业务环节包括鉴证业务书签订、编制鉴证报告等工作做了详细规定。
以上是有关碳排放审计工作三方面的开展现状，均在不同程度上取得了一定的成效。但通过对中国上市公司碳排放信息披露的研究发现，在2011年度深沪两市披露环境信息的450多家上市公司
中，仅有部分公司对碳排放信息作了定性描述，并且还未发现定量披露的信息。陆小成与刘立提出区域低碳创新系统的主体应包括政府、企业与中介机构，低碳制度创新也是该系统的重要组成部分。英国碳信息披露项目（CDP）发布的《碳信息披露中国报告2011》以调查问卷的形式发现：虽然越来越多的上市公司开始关注气候变化，但是相当多的企业没有明确的减排目标与计划，更缺乏温室气体排放的数据搜集体系、评价体系，从而严重地阻碍了碳排放审计工作的开展。
二、我国碳排放审计工作存在的主要问题
（一）开展碳排放审计工作缺乏法律依据
虽然我国已经充分认识到降低碳排放以及碳排放审计工作的重要性，并相继颁布了《消耗臭氧层物质管理条例》等法规，将其提高到法律层面，但是对于碳排放审计却没有详细的法规制度。碳排放审计涉及较多与碳排放业务相关的数据，同时还包含专项资金等。接受审计的单位因为担心商业机密泄露而可能对审计工作开展的法律依据提出质疑，认为审计机关没有权限获取需要的二氧化碳排放业务数据，由于上述顾虑且无特定法律明确规定，被审计单位通常提供关联性不强或不完整的资料予以应付，致使审计取证难以进行。《审计法》第三章“审计机关职责”规定的审计职责中，没有针对碳排放审计的明确规定，审计人员无法可依。具体法律依据的缺乏使得审计工作难以顺利进行。
（二）开展碳排放审计工作缺乏专业人才
由于碳排放审计是一项综合了能源学、环境学、统计学的工作，审计内容不仅包含资金，而且有技术、政策、管理等内容，对审计工作人员的综合知识要求较高。这使得财经出身的审计人员因专业限制，从而难以获取可信的审计证据。此外，环保行政主管部门注重从专业角度分析和总结环境指标的完成情况，并对所得结论进行评估、鉴证。审计人员受知识储备量和技术能力的限制，无法准确地查证相关排放数据，继而得出合乎事实的审计结论。
（三）缺乏合理科学的实施办法和评估标准进行碳排放审计
碳排放审计工作已在不少国家和地区展开，美国、丹麦、英国等国家均在不同程度上对碳排放审计制定了切实可靠的实施和评估办法。但在我国，仅有香港推出上文中提到的建筑物核算、报告指引，为建筑物的温室气体排放及检测提供了一套简单化、系统化、科学化的方法，内地的碳排放审计评估缺乏有效的理论框架和准则。同时碳排放量难以核算，无法对排放量进行审核和确认。
（四）企业对碳排放审计认识不足
人们对低碳的认知度、环保意识和能源危机意识缺乏。CDP委托商道纵横，相继四年向中国前100家流通市值最大的上市公司发出了调查问卷。在2011年的第四次调查中，有46%的公司作出了回应，这竟是参与度最高的一次。其中仅有11家公司完整地填写了问卷，35家公司提供了其在企业社会责任报告中提及的相关信息，问卷的回应率比2010年的13%还略有下降。迄今为止，政府审计还未完全介入碳排放当中，目前碳排放审计工作主要是企业内部审计以及环境保护、节能减排监管部门的监督检查。企业担心泄露商业机密并不愿接受第三方审计，但企业内部审计通常深度不够，发现的问题又都是企业习以为常的，不能引起管理层的高度重视，远达不到审计该有的成效。
三、实施碳排放审计的建议
（一）完善碳排放审计立法，让审计工作有法可依
碳排放审计作为环境审计的发展前沿，受到越来越多国家的关注和重视，发达国家已经形成了比较规范的审计法规制度。但是，目前我国还没有一部独立的碳排放审计法规，所以笔者提议，我国应加快对碳审计工作立法的步伐。鉴于我国的实际情况，总结和引入西方发达国家针对碳排放审计所制定的相关法律法规和审计制度化标准，加快碳排放法律法规与国际接轨的进程，对《审计法》、《环境影响评价法》进行修订，制定与环境污染程度及二氧化碳排放量相对应的行之有效的惩罚措施，为审计执法工作提供法律保障。西方发达国家开始征收环境税（即生态税Ecological Taxation），主要包括二氧化硫税、水污染税、固体废物税、噪声税和垃圾税等5种，从而达到监管的目的。我们应该借鉴其积极有效经验，保证我国碳排放审计工作顺利进行，同时要逐步建立起碳排放审计的理论框架与报告标准，使碳排放审计工作逐步走上制度化、规范化的轨道，并结合各级税务、环保等部门，发挥其在审计工作中的积极作用。
（二）提高审计人员的专业技能和综合素质
碳排放审计作为一个全新的审计概念和门类，涉及的部门和行业较多，对审计人员的素质是一个挑战。对此，要加强审计人员的培训，及时补充新知识，完善应有的知识结构，提高业务素质。在进行培训时，首先应明确目的：碳排放审计培训的目的是使培训人员掌握碳排放相关的法律法规，明确碳排放的审计内容、程序和方法，使其具备相应的专业业务素质。其次，培训方式可采用讲授法、研讨法、案例教学法。培训过程中要对审计案例进行重点讲解：通过大量具有代表性、典型性、实用性的国内外案例，使审计人员掌握审计理论中一些抽象的概念，并具备处理问题的能力。另外，应该聘请有实际碳排放审计工作经验的审计人员进行经验介绍，邀请统计、环保等部门专家讲解碳排放的具体政策和评价指标。最后，在培训方式上，可以与一些国际专业协会进行合作，也可与国内高校进行合作，培养具备扎实会计、审计功底，掌握现代信息技术，拥有国际化思维方式和管理理念的高端审计人才。
（三）借鉴国外经验，实施恰当的碳排放审计评估标准
目前，国际常用的碳排放审计与报告标准主要有：2004年世界资源研究所及世界可持续发展工商理事会（WRI/WBCSD）制定的《温室气体议定书：企业核算与报告准则》；2006年国际标准化组织（ISO）制定的ISO14064-1温室气体排放量化标准。在实施碳排放审计工作过程中，可以以此为参考，结合“结构低碳”、“基底低碳”、“方式低碳”三大方面低碳经济要求开展标准体系评价工作。英国标准协会2008年10月发布的《PAS2050：2008商品和服务在生命周期内的温室气体排放评价规范》，制定了有关碳足迹方面的首条标准体系，该标准基于生命周期评价法（LCA），研究分析了整个产品生命周期内温室气体的排放量，明确了整个产品
周期内碳排放情况。我国可以在此基础上，逐步开展碳排放审计工作。
（四）对企业利益相关者进行教育，促使企业重视碳排放审计
碳排放审计是否能够达到预期的效果，离不开投资者、消费者、政府和债权人等参与者的推动。通过企业碳排放信息的披露和审计报告，消费者、投资者和政府可以清楚地了解企业污染的现状，作出企业产品市场准入与否、退出与否、融资与否、消费与否、政府补贴与否、排污许可费用多少等决策，从而使企业重视碳排放的管理。但目前市场对企业碳排放审计不足，政府可以仿效“优质旅游服务”、“商界展关怀”的形式针对低碳环保建立有效的宣传教育机制，推广碳排放审计，设立相应的标记，以此鼓励参与碳排放审计的企业。此外，政府应作出相应的碳排放审计工作资助计划，来鼓励企业进行碳排放审计。同时应鼓励企业自愿在年报以及社会责任报告中，积极发布碳审核、减排和环保资讯，积极加强与投资者在低碳问题方面的沟通，将碳排放审计作为公司社会责任体现的一种方式，真正做到全民参与。
【参考文献】
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