一、非同一控制下企业合并成本的确定
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，合并的基本处理原则是购买法。企业的合并成本包括购买方为进行企业合并时支付的现金、非现金资产、发行或承担的债务、发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。为进行合并发行债务或权益性证券时的手续费和佣金不计入合并成本。以发行债券方式进行企业合并的，发行债券时发生的手续费、佣金等按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的规定，计入负债的初始计量金额中，增加折价的金额或减少溢价的金额。以发行权益性证券方式进行企业合并的，以发行权益性证券相关的费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定在溢价收入中扣除，不足扣减的部分冲减盈余公积和未分配利润。
合并日，购买方应处理合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入合并当期损益。
[例1]2011年1月1日，甲公司以银行存款7000万元取得乙公司80%的股份，能够对乙公司实施控制，甲公司与乙公司不具关联方关系。2011年1月1日，乙公司所有者权益的账面价值为7000万元，其中股本4000万元，资本公积1500万元，盈余公积1000万元，未分配利润500万元。2011年1月1日，乙公司可辨认净资产的公允价值为7500万元。假定两公司采用的会计政策和会计期间是一致的（金额单位：万元，下同）。
首先分析合并成本，按甲公司进行合并支付资产的公允价值确定合并成本，即7000万元。
借：长期股权投资 7000
贷：银行存款 7000
然后分析合并日购买方方取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额，即7500×80%=6000（万元）。
再确定商誉，商誉=7000-6000=1000（万元）
二、按公允价值调整子公司个别会计报表
合并会计报表的编制是在纳入合并范围的企业个别财务报表的基础上，由母公司完成的。编制合并报表时首先应考虑子公司与母公司的会计政策与会计期间是否一致，如有不一致，应考虑重要性原则，按母公司的会计政策与会计期间调整子公司的财务报表。非同一控制下的企业合并还要调整子公司的个别会计报表，计算合并日净资产的公允价值。当子公司个别报表中资产的公允价值大于账面价值时，按其差额调增账面价值，追加子公司合并日的资本公积；当资产的公允价值小于账面价值时，按其差额调减账面价值，减少子公司合并日的资本公积。负债的调整与资产相反，当公允价值大于账面价值时，按其差额调增账面价值同时减少子公司合并日的资本公积；当公允价值小于账面价值时，按其差额调减账面价值同时追加子公司合并日的资本公积。
连续编制合并财务报表时，将上期涉及所有者权益类项目的调整金额计入当期合并财务报表所有者权益类项目的年初数，上期涉及损益类调整的，调整本期合并报表的未分配利润的年初数。
[例2]假定2011年1月1日，乙公司固定资产的账面价值为3000万元，公允价值为3200万元，存货账面价值2000万元，公允价值为2300万元。2011年该存货对外出售70%，其余存货在2012年全部出售。其他各项资产与负债的账面价值与公允价值相等。采用直线法计提折旧，使用寿命10年。
2011年编制合并会计报表的调整分录为：
借：固定资产——原价 200
存货 300
贷：资本公积 500
借：营业成本 （300×70%） 210
贷：存货 210
借：管理费用 20
贷：固定资产——累计折旧 20
2012年编制合并会计报表的调整分录为：
借：固定资产——原价 200
存货 300
贷：资本公积 ——年初 500
借：未分配利润——年初 210
贷：存货 210
借：未分配利润——年初 20
贷：固定资产——累计折旧 20
借：营业成本（300×30%） 90
贷：存货 90
借：管理费用 20
贷：固定资产——累计折旧 20
三、抵销内部交易的影响
（一）内部债权债务的抵销 合并报表中应抵销母公司与子公司或子公司相互之间因内部交易形成的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预收账款与预付帐款、其他应收款与其他应付款、应收利息与应付利息、应付债券与持有至到期投资等。应收债权计提的减值准备也应抵销。
（二）存货未实现内部销售损益的抵销 会计分录为：借记“未分配利润——年初、营业收入”， 贷记“营业成本、存货”。
其中，“未分配利润——年初”计入年初存货中未实现内部销售利润，“存货”计入期末存货中未实现内部销售利润，两项之差为本期发生的存货中未实现内部销售利润。营业收入是指本期发生的未实现内部销售收入，未实现内部销售收入减去未实现内部销售利润就是本期发生的未实现内部销售成本，即营业成本。内部交易中存货计提的跌价准备也要抵销。
[例3]2011年3月甲公司向乙公司销售商品2000万元，销售成本1600万元，本年度均未对外出售。2012年，乙公司对外销售商品的80%，期末计提存货跌价准备20万元。
（1）2011年的抵销分录：
借：营业收入 2000
贷：营业成本 1600
存货 400
（2）2012年的抵销分录：
抵销年初未实现内部销售利润：
借：未分配利润——年初 400
贷：营业成本 400
抵销本期未实现内部销售利润：
借：营业成本 80
贷：存货（2000-1600）×20% 80
抵销计提的存货跌价准备：
借：存货——存货跌价准备 20
贷：资产减值损失 20
（三）内部固定资产交易的抵销 内部固定资产交易的抵销主要应考虑固定资产原价中未实现的内部销售利润和多提或少提的折旧两种情况。抵销固定资产原价中未实现内部销售利润的分录还应区分不同情况。（1）一方以商品销售
，另一方以固定资产购进，借记“营业收入”，贷记“营业成本、固定资产——原价”。（2）一方以固定资产销售，另一方以固定资产购进，借记“营业外收入”，贷记“固定资产”。内部交易固定资产涉及变卖或报废的，应抵销期初固定资产原价中未实现内部销售利润、期初累计多提折旧和本期多提的折旧，抵销分录中的固定资产原价与累计折旧项目均用营业外收入或营业外支出代替。
[例4]2011年6月30日，甲公司将一台账面价值为500万元的管理用设备以450万元的价格卖给乙公司，管理部门使用。甲乙公司均采用直线法计提折旧，使用寿命5年，净残值为0。2012年12月30日，乙公司将该设备以200万元的价格出售。
（1）2011年的抵销分录：
借：固定资产——原价 50
贷：营业外支出 50
借：管理费用 5
贷：固定资产——累计折旧 5
（2）2012年的抵销分录：
抵销期初固定资产原价中未实现内部销售利润
借：营业外支出 50
贷：未分配利润——年初 50
抵销期初累计少提折旧
借：未分配利润——年初 5
贷：营业外支出 5
抵销本期少提折旧
借：管理费用 10
贷：营业外支出 10
（四）内部无形资产交易的抵销 内部无形资产交易的抵销主要应考虑无形资产原价中未实现的内部销售利润和多计或少计的摊销两种情况。
三、母公司对子公司长期股权投资的调整
根据合并报表准则的规定，母公司对子公司的投资应采用权益法核算，但母公司的个别财务报表是按照成本法核算其对子公司的投资，因此编制合并报表时还应按权益法调整母公司对子公司的投资。调整的内容包括子公司实现的利润、出现亏损及分配现金股利。（1）调整被投资方的净利润：借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”。（2）调整被投资方的亏损：借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”。（3）调整被投资方分配现金股利：借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”。（4）调整被投资方除净损益外的其他权益变动：借记“长期股权投资”，贷记“资本公积——本年”。
[例5]2011年，乙公司实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元，分配现金股利1000万元。假设除以上各例中发生的内部交易外，无其他内部交易。
分析：2011年对子公司个别报表调整使净利润减少=210+20=230（万元）（见例2）
内部交易调整使净利润减少=400-50+5=355（万元）
2011年乙公司调整后的净利润=2000-230-355=1415（万元）
借：长期股权投资（1415×80%） 1132
贷：投资收益 1132
借：投资收益 800
贷：长期股权投资 800
四、母公司与子公司之间有关长期股权投资的抵销
（一）母公司与子公司之间投资与被投资的抵销 母公司对子公司的投资确认为长期股权投资，子公司接受母公司的投资计入股本等所有者权益项目。抵销分录中，子公司的所有者权益类项目分为年初和本年。根据前面的调整分录，本例中2011年末甲公司对乙公司的长期股权投资经调整后等于7332（7000+1132-800）万元，乙公司所有者权益的公允价值为7915万元，其中股本4000万元，资本公积年初调整存货和固定资产公允价值后为2000万元，盈余公积年初1000万元，本年200万元，未分配利润715（500+2000-230-355-200-1000）万元。少数股东权益1583（7915×20%）万元。编制抵销分录如下：
借：股本 4000
资本公积——年初（1500+500） 2000
——本年 0
盈余公积——年初 1000
——本年 200
未分配利润——年末 715
商誉 1000
贷：长期股权投资 7332
少数股东权益 1583
（二）母公司对子公司或子公司之间长期股权投资收益的抵销 子公司实现的净利润可以提取盈余公积，对所有者分配，剩余的留在未分配利润中。母公司则将子公司实现的净利润确认为投资收益，子公司以前实现的净利润，母公司按权益法调整本期期初的未分配利润。母公司对子公司投资确认的当期投资收益加上期初调整的未分配利润，也就是子公司本年的利润分配。2011年，甲公司对乙公司投资确认的投资收益与乙公司对利润的分配抵销分录为：
借：投资收益 （1415×80%） 1132
少数股东损益（1415×20%） 283
未分配利润——年初 500
贷：盈余公积 200
对所有者的分配 1000
未分配利润——年末 715
五、编制合并会计报表应注意的问题
（一）明确编制合并会计报表的思路 由于合并会计报表是在个别会计报表的基础上编制的，所以在编制合并会计报表时应按照以下步骤操作：首先，统一会计政策与会计期间。子公司报表采用的会计政策和反映的会计期间应与母公司保持一致。其次，编制合并工作底稿。分别将母公司与子公司的个别会计报表的各项目数据过入合并工作底稿中。然后，在合并工作底稿中编制调整抵销分录。最后，计算合并报表的合并金额。在对母子公司个别报表调整后直接加总各项目的金额，再加或减去抵销的金额就是合并报表各项目的金额。
（二）根据合并类型确定企业合并的处理原则 企业合并分同一控制下的合并和非同一控制下的合并，不同的合并类型采用不同的处理原则。同一控制下的企业合并采用权益法，非同一控制下的企业合并采用购买法。合并日，同一控制下的企业合并不调整子公司的个别报表，非同一控制下的企业合并要调整子公司的个别报表，计算商誉或净损益。
（三）注意调整分录与抵销分录中会计科目的应用 调整和抵消分录都在合并工作底稿中完成，合并工作底稿中列示资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表的各项目，所以在编制调整分录和抵销分录中，不使用具体的会计科目，而是使用会计报表项目。如例2和例4中调整或抵销固定资产的折旧不计入累计折旧而计入固定资产，例3中抵销存货发生的减值不计入存货跌价准备而计入存货。连续编制合并报表的，年初
数的调整可以在上年度调整分录和抵销分录的基础上完成本，只是将上年度调整分录和抵消分录中的损益类账户均改用“未分配利润——年初”。
（四）在明确调整内容的基础上确定调整金额 在编制抵销分录时，只有明确了抵销的内容，才能确定抵销的金额。如2011年，甲公司在采用权益法调整对乙公司的投资时，对乙公司调整后净利润1415万元的80%调整投资收益贷方1132万元，乙公司分配股利时甲公司调整投资收益借方800万元，合计调整投资收益贷方332万元。但在抵销分录中，甲公司抵销的投资收益是1132万元而不是332万元，因为这笔分录要抵销的是乙公司当年可以分配的利润和投资方按其利润确认的投资收益。甲公司按照权益法对乙公司净利润确认的投资收益包括：对乙公司当年净利润确认的投资收益1132（1415×80%）万元，子公司以前实现的净利润按权益法调整本期期初的未分配利润500万元，另外 283（1415×20%）万元为少数股东损益 。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2011年版。
[2]财政部会计司：《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社2008年版。
