摘 要：会计信息化建设对于提升企业信息化管理水平、改进监管、防范金融风险具有重要意义。作为会计信息化建设重要内容之一的会计软件建设，长期以来存在着“重账表生成结果、轻嵌入控制的检测”弊端，不能较好地顺应信息技术发展趋势和适应信息化发展战略要求。为此，本文借鉴REA模型的建模思想，结合信息技术最新发展，提出了共享数据环境中会计信息系统整合控制与审计的建模构想，简称REACA模型研究。
关键词：REA模型 REACA模型
一、问题的提出
随着知识经济的兴起和全球经济一体化趋势，人类已经进入一个全新的经济时代。以计算机硬软件技术、网络技术和数据管理技术为核心的IT技术，正在从根本上动摇企业的管理模式、业务流程和生产方式，不仅大大加快信息处理和传递速度，而且使会计信息超越国界在全球范围内实时生成、传递和共享成为现实。人们对会计信息的范围需求不断扩大，质量需求进一步提高,时间需求进一步加快。社会经济的发展极大强化了人们对信息的需求，而信息需求的扩张必然会推动会计信息供给模式的不断进步。但是从目前来看，会计信息供给滞后于社会经济发展的速度，换句话说，会计信息系统的发展并没有赶上人们对信息需求范围上、质量上、速度上的扩张速度，表现为会计信息不能满足人们日益增长的信息需求。
会计信息系统作为会计信息的采集、处理、报告等过程的载体，面对新的信息需求必须适时调整。会计信息处理的集成化、社会化和自动化是时代赋予会计信息系统的新要求。
二、传统会计信息系统的局限
长期以来，我国的会计信息化基于输出视角的建模思路导致了会计信息系统具有如下局限：其一，会计信息系统的流程基本上还是按照手工会计处理流程设计，虽然计算机的高速运算和巨大的数据存储能力在一定程度上缓解了会计人员的工作压力，但会计流程并未突破手工会计核算方式的框架，以此为基础建立的电算化会计信息系统仅仅是手工会计业务流程的高度仿真，并未改变传统会计业务流程的本质。其二，可以支持特定职能部门的管理工作，但不能为跨越多个职能部门的业务过程提供整体视图。同一业务事件相关的数据被分别保存于会计人员和非会计人员手中,形成信息孤岛，导致数据不一致、信息隔阂和组织中信息重复存储，弱化了会计信息支持决策的功能。其三，只采集了经济活动的部分信息，为了弥补这一缺陷，为投资者提供决策需要的更全面的信息，通常采取财务报表附注的形式补充披露其它财务及非财务信息，这样在提高披露充分性的同时，也增加了阅读理解的复杂性，加大了从中获取有用信息的难度。其四，进入会计信息系统数据源的选择依赖于会计人员的主观估计和判断。不同的会计政策和会计估计的选用，对最终产生的会计信息具有重大影响。
总体来说，这种面向输出视角的会计信息系统存在着“重账表生成结果、轻嵌入控制的检测”之弊端, 致使我国多数的会计系统难以有效地记录、识别和防范相关的风险。因而不能更好的提高企业信息化管理水平、提升行业核心竞争力、成为改进监管、防范金融风险的重要保障；不能从根本上满足会计信息化委员会确立的“构建一个以企业提供标准化信息为基础，方便使用者高效利用信息的数出一门、资料共享的综合信息平台”等会计信息化建设目标；不能切实顺应信息技术发展趋势和贯彻实施国家信息化战略的要求。
三、REACA模型的提出
（一）对信息化环境下会计信息系统的需求变革
在信息化环境下，业务流、信息流与控制流整合，信息系统在企业内部控制中的作用日趋重大。会计信息系统作为企业整体信息系统的有机组成部分，应不再是运行在业务过程之上的“事后反映与监督”的财务报表系统，而是运行在网络平台上的会计业务一体化的“实时”会计控制系统。
由于在信息化环境下，业务活动在网络平台上展开，由信息系统实现的自动化业务控制和信息控制成为内部控制的主要方式之一，控制嵌入式系统成为会计信息系统发展的新要求。杨周南（2003）指出：“随着企业业务流程自动化程度的提高，对业务活动的传统控制活动被逐渐嵌入到计算机程序中，……，传统的业务控制已转变为信息系统的一种自动控制。因此，在实施信息化的过程中，如何将控制过程嵌入到业务流和信息流中是十分重要的。” 庄明来（2008）指出，我国会计软件开发的长期实践表明, 只有建立一个涵盖从严格的组织体系到完整的面向流程结构的严密的控制系统, 才能最大程度地保证会计信息可靠性, 从而才能进一步保证会计信息的相关性。因此控制嵌入式系统是会计信息系统发展的方向。
由于企业传统的控制活动被逐渐嵌入会计信息系统，与此同时必须考虑在信息系统中为审查与评价内部控制建设情况并提出审计建议的审计活动预留相应的审计线索，这样才能确保信息系统安全、可靠、高效地运行。审计线索的嵌入，也有助于发现信息系统本身以及控制环节存在的不足，以便及时改进系统，使其充分发挥在经营管理活动中的作用。
信息化环境下会计信息系统整合控制与审计是摆在我们面前的一个新的研究课题。
（二）REA模型的启示
REA模型由McCarthy教授于1982年提出。1982年7月， McCarthy在《会计评论》上发表了题为《REA模型：共享数据环境中会计系统的一般框架》的论文，其含义是从资源、事件、参与者三个实体以及实体之间的关系对会计信息系统建模。他强调，如果要使会计成为企业整个数据系统的一个组成部分，而并非一个独立的、非集成的信息系统，我们就必须改变原有视角。他认为从建模的视角和数据库设计阶段数据整合的视角来看，会计事项应当具有与非会计事项的决策应用相兼容的特征。1996 年由于在REA 语义模型方面的贡献， McCarthy 教授被美国会计协会授予原创贡献奖。
相对于基于输出视角的会计信息系统建模思路，REA模型具有一定的理论优越性，这也是REA模型受到高度评价的原因之一。具体表现为：其一，基于REA模型的会计信息系统扩大了采集的会计事项范围，脱离了财务报表要素的制约，所有影响决策的业务事件都可以进入系统；其二，存储了最基本的历史记录，支持用户从多种不同的角度对信息进行自由的提取、分类和处理；其三，能够实现业务数据和财务数据的集成，在业务事件发生时采集业务数据和财务数据，完成信息数据一次性输入和集中存储，各职能
部门根据权限从同一个数据仓库中提取数据。当某业务事件属于会计事项时，该业务事件的有关信息就由事件驱动模式自动传送至会计部门，会计人员生成传统的会计凭证。由于会计数据与业务数据来自同一数据源，自然保证了会计数据的完整性和一致性。
然而， REA模型的应用对系统的集成化要求较高，需要大容量的存储设备和快速的数据处理能力，这也是制约REA模型应用的技术瓶颈。对此，McCarthy教授也曾指出，只有信息技术发展提供更廉价的存储设备，更快速的信息处理能力时，基于REA模型的应用才能成为一个现实。
（三）REACA模型
REA模型提出后的十几年里，REA模型在理论研究、实践研究和教学方面得以不断深入地应用和发展。但是，REA模型研究的重点始终是基于资源、事件和参与者进行业务过程建模，其后的一些扩展研究也多是从REA模型的结构和实例等方面进行探讨。虽然REA模型中的事件处理规则和其他程序化的业务逻辑能够在一定程度上帮助组织核查错误并发现或防止舞弊行为，但这远远不能适应信息化环境下企业内部控制特殊性和控制重点变化的要求，因而无法达到内部控制的目标，这是制约REA模型在实务中全面应用的重要原因。
为此本文在信息化环境下，从会计信息系统整合控制与审计的视角，提出REACA扩展模型的基本思想。
REACA（Resource，Event，Agent，Control and Audit）扩展模型是在上述背景下提出的一种基于REA模型的会计信息系统建模方法，通过将控制（control）和审计（Audit）两个要素融入REA模型，在系统逻辑建模阶段建立包含控制和审计线索的业务过程模型，不但能发挥REA模型在满足多维输出视图需求方面的优势，而且还能辅助会计信息系统整合业务活动、控制活动和审计活动，实现业务流、控制流和审计流的集成。
1、整合控制要素
REACA模型中的控制要素是指在信息化环境下对业务过程进行监督、检查、并发现和纠正差错，以使组织活动符合既定的要求的一系列活动的总称，它是控制理论与方法的数字化、程序化和规则化。在信息化环境下，组织的大量控制活动被纳入到信息系统中，以计算机可识别的数字符号形式、按照预定的处理程序和流程、依照特定的控制规则管理业务活动。在建模过程中，控制具体体现为若干控制规则的嵌入。
REACA模型中的控制具体包括业务活动控制和信息系统控制。业务活动控制是为了达到营运的效率效果、财务报告的可靠性和相关法令的遵循性等目标而提供控制过程。业务活动控制的目标和控制对象与传统业务控制的控制对象是一致的，与COSO控制模型的内涵相对应。通过将业务活动控制内嵌到会计信息系统中，可以实现对业务的控制由计算机自动执行。通过REACA逻辑建模，可以让业务活动控制贯穿于整个企业内部各职能部门。业务控制活动主要包括预防性控制、检查性控制和纠正性控制三类活动。在业务过程建模中，对以上三类业务控制活动建模能够一定程度提高业务信息的安全、效率和准确。
信息系统控制是为了达到会计信息的有效性、高效性、机密性、完整性、可用性、符合性和信息可靠性目标而采取的控制措施。信息系统控制的目标和控制对象与COBIT控制模型的内涵相对应。会计信息系统的广泛应用实现了手工业务的自动化处理，在提高工作效率的同时，也带来了与手工环境不同来源、不同性质的风险，从而对企业内部控制造成了多种影响。除了传统意义上的经营风险、控制风险和财务风险等之外，与信息系统的安全性、可靠性相关的信息和信息系统风险日益增长。很多企业在进行会计信息系统建设过程中常常忽视了信息系统内部控制建设，容易导致会计信息毁损、失窃和失真，以及非法访问、未经授权拷贝、黑客和病毒入侵等违规使用，从而使会计信息系统受到严重损害。因此本文认为会计信息系统建模过程中，就应考虑对控制要素的建模，也就是从需求分析阶段就要重视会计信息系统的控制建模。
2、整合审计要素
REACA模型的审计要素是确保和审查控制要素有效执行的活动，包括对业务控制活动审计线索的预留和对信息系统控制的审计活动。通过对审计要素建模，可以确保和审查内部控制机制的有效执行，以达到对会计信息系统安全、可靠、有效和高效的应用。同时在对审计要素的建模过程中还可以发现控制要素建模的不足，以便及时改进与完善，使会计信息系统逻辑模型达到预期的目标。
在REACA模型中，REA与C和A要素是在工程学的理论框架下有机结合的一个完整体系，共同指导会计信息系统的开发实践过程。审计要素要求在信息系统分析的建模阶段考虑有关审计线索的预留。在信息化环境下，微观经济运行的轨迹很大程度上反映和存储在以数据库和文件构成的数字介质上，这一信息处理方式和存储模式的改变对会计信息系统的设计提出了新的要求，即在信息系统分析和设计初期就要考虑相关的控制和审计需求，要提供标准的数据接口，在系统开发时为日后审计工作预留审计线索。这样，在系统实施运行过程中，会计系统的数据才能够快速通过标准接口进入审计系统，解决计算机审计系统中输入瓶颈问题，并保证审计人员能追踪到审计线索。
REACA模型中的审计要素与控制要素的关系可以用内部审计与内部控制的关系相类比。内部审计是由本部门和本企业内部独立于财会部门之外专职的审计机构或人员实施的审计，其主要目的是纠错防弊，以改善经营管理，提高经济效益。从上述内部审计的定义可以看出，内部审计是企业内部控制的一个重要组成部分。它是一个企业内部经济活动和管理制度是否合规、合理和有效的独立评价机制，它是对其他内部控制包括内部会计控制的再控制。审计既是一种特殊的控制方式，又是对业务过程的发生情况和控制程序的实施情况进行连续监督的重要手段。内部审计是内部控制的一种特殊形式。其特殊性在于：首先，内部审计与内部控制共同构成了保障经济行为与预定标准相一致的重要措施，但具有其独特而科学严谨的理论和方法；其次，审计独立性是审计工作价值的根本要求，虽然内部审计是内部控制的一种形式，但却是一个独立的系统性过程。
在信息化环境下，内部控制和内部审计这种关系依然存在。在企业对业务的传统控制活动逐渐被嵌人到计算机程序后，业务控制的有效性依赖于信息系统的安全性、可靠性和有效性。而信息系统的安全性、可靠性和有效性取决于信
息系统的控制及其执行是否健全有效。因此，会计信息化除了需要建立健全信息系统控制之外，通过审计活动审查与评价信息系统的内部控制建设及其执行情况并提出审计建议也是确保信息系统安全、可靠、有效和高效运行的重要措施。通过审计活动可以发现信息系统本身及其控制环节的不足之处，并及时改进与完善， 使信息系统在企业的经营管理中有效发挥作用。
四、结论
面对信息技术对会计行业的冲击，为了肃清理论和实际工作中对“会计电算化”的简单化理解，杨周南教授提出了“会计信息化”的概念，并指出了会计信息化建设的整体工作框架，即ISCA模型。她认为会计信息化的体系结构包括信息技术环境下的AIS，信息系统内部控制制度和对内部控制制度的审计三大组成部分。REACA模型借鉴了ISCA模型的思考维度，是对ISCA模型的继承与发展，其中，REACA模型中的REA部分与ISCA模型中的现代会计信息系统相对应，是一种事件驱动的建模方法；REACA模型中的C和A分别借鉴了ISCA模型中控制和审计的思想并有所发展，强调在信息化环境下，会计信息系统建模不仅包括对业务活动的数字化、程序化和规则化控制，而且要对这种数字化、程序化和规则化的控制的有效性进行监督，以保障信息系统能够运行正常，能够完成既定控制目标，保证系统产生的信息真实、完整、可靠。
参考文献：
【1】 杨周南.论会计管理信息化的ISCA模型. 会计研究，2003. 10
【2】 庄明来、蒋楠.论我国会计系统标准化流程的构建，中国管理信息化，2008。
【3】 刘玉廷、王宏.美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示,会计研究，2008。
【4】 William E. McCarthy. 1982. The REA Accounting Model: A Generalized Framework for Accounting System in a Shared Data Environment. The Accounting Review, July: 554～578.
【5】 Dunn, Cheryl L. and McCarthy, William E. 1997. The REA accounting model: Intellectual heritage and prospects for progress. Journal of Information Systems, Spring: 31～51.
