一、引言
税务营商环境一般是指影响企业遵从税法规定、合理纳税的相关环境条件，具体包括法律环境、人文环境和管理环境。其中法律环境是指税收法律制度的简繁、公正与规范执行情况；人文环境是指居民和企业的纳税意识、态度及习惯；管理环境是指税收征管的方法、手段、效率以及税务人员的观念态度和行为作风。税务营商环境是从企业纳税人角度进行定义的，目的在于全面反映影响企业合理纳税的因素。税务营商环境又可分为硬环境和软环境，其中硬环境是指影响企业合理纳税的客观物质条件，包括税务管理的机构设置、人员配置、设施装备(包括计算机网络)等；软环境是指影响企业合理纳税的非物资条件因素，包括法律制度、社会意识和习惯、税务人员的观念态度与作风等。硬环境和软环境的优劣都会对企业及时、准确申报和缴纳税款、履行纳税义务产生影响，不良的软硬环境会使税法的遵从度降低。随着经济全球化水平的提升，税务营。我国则在2013年正式把营商环境建设提高到国家发展战略层面，包括广东、山东在内的多个省份纷纷推出营商环境长期发展规划，把营商环境当做在新一轮科学发展竞争中赢得优势的制胜法宝。但在税务营商环境完善和优化的过程之中，各地普遍遇到目标不清、激励不足、考核不力、评价不实等问题，这就亟须理论界与实务界积极探索，构建一套税务营商环境综合评价指标体系，以系统评估地区税务营商环境现状，发现不足和差距，找到改善和优化地区税务营商环境的最佳方法和有效路径。因此，率先探索构建中国本土化的税务营商环境评估指标体系，测度我国地区税务营商环境水平，为优化税务营商环境的实施路径提供科学的指导具有重要的现实意义。
二、文献回顾
自2001年以来，世界银行每年都会发布全球营商环境年度报告，这种来自第三方机构的研究评估成为企业尤其是跨国企业投资决策的主要指引，引起各国政府以及学术界的高度关注。
税收环境对经济增长影响的相关研究可追溯到古典经济学的奠基人亚当·斯密，其在《国富论》中指出，税收对经济增长的作用主要体现在两个方面：即通过征税降低投资者的预期收益率及居民的可支配收入，收入的减少对于投资和资本的积累都是阻碍因素，因此，税负原则应该是能低则低，政府职能相应也是尽可能地少。Ramsey(1927)[2]认为，政府必须以财政政策和货币政策干预经济运行，其中税收政策是财政政策的主要工具之一。在随后的理论发展中，学者们得出经济外生增长的基本结论，认为促进经济增长的机制是外生的，但税收政策并不是外生因素中的根本决定因素和机制，因而使得在分析外生增长作用时，政策因素常游离于增长之外(曾康华，2009)[3]。
税收政策可以通过多种方式作用于经济增长，但路径稍有不同。一是通过税收结构和税率的调整来影响产出增长率。一般而言，在税收中性的情况下，税收结构的增长效应最大(Engen Eric和Skinner Jonathan，1996)[4]。二是由所得税向消费税转移，以直接税为主向以间接税为主转变，其对经济的增长影响更为宽泛和显著。如Burgess和Stem(1993)以及Lehmussaari(1990)的研究表明，在发展中国家，税收结构可以随时间进行调整以获取最大化的经济增长率，税率水平与单位资本GNP之间存在微弱但却显著的关系，但在发达国家却不存在这种显著的关系。国内对税收结构的研究集中在直接税与间接税的比例关系方面，主要结论有：一是直接税与经济增长负相关，不利于经济增长，间接税与经济增长存在微弱的正相关关系(马栓友，2001)[5]；二是直接税和间接税比例关系不协调(刘佐，2010)[6]；三是为了促进经济快速增长，应该尽量减少直接税而主要采用间接税(李绍荣、耿莹，2005)[7]。
部分学者研究认为[8-9]，税务营商环境指标中能够对产业结构起调整作用的主要是不同行业之间的差异税率及不同的税收优惠。税率及税收优惠不同，其对产业发展所能起到的引导作用也不尽相同，尤其是对于新兴产业及创业企业而言，可以减轻企业负担，扶持企业成长，从而促进产业兴起；且税收优惠政策有助于经济增长方式的转变和经济转型，对新兴产业的投资决策影响明显(Martin Feldstein，2006)[10]。此外，有研究认为，个人所得税过低会降低高新技术企业家的创新积极性(韩凤芹，2004)[11]，经济发展在很大程度上取决于政府采取的税收激励政策(Mani，2004)[12]。
研究税务营商环境对产业结构的隐性影响机制大多集中在企业家活动、公共政策目标实现、投资目标、投资激励等方面。研究发现：税收政策与其他政策相比较，其对产业结构的刺激作用更为明显(王银枝，2006)[13]；增长速度最快的企业与税收负担之间的关系并不明显，税收体系对于企业家活动具有潜在的激励效应(孙立新，2007)[14]；虽然税收优惠政策对投资有良好作用，但也需区分不同的税收工具在不同国家及不同行业其实施效果是不同的(刘蓉，2005)[15]；税收激励政策可以有效推动公共政策目标的实现(朱承斌，2005)[16]。
国外关于税收与经济增长之间关系的研究颇多，形成了几种观点：一是认为两者之间负相关，税收对经济增长没有明显影响(Lucas，1990)分析指出，
中国经济的高速增长应归功于财政分权体制和1994年的税制改革，虽然同时也导致了一系列问题，如税收竞争损害了税基、地方政府的保护主义等，这对经济的长期增长会产生不利影响，但总体而言是积极有效的；Joyce和Yannyun Man(2008)[19]得出相反的结论，认为虽然税收政策对中国地区经济增长具有长期的影响效力，但中国总体的平均税率对其经济增长是负效应。
在税务营商环境水平的测量上，目前只有世界银行《营商环境》小组的研究最为全面系统[20]。他们在分析影响企业创办、经营发展的各国普遍的税务环境因素的基础上，确定企业在一年中的纳税数目(number of payments，个数)、纳税时间(time to comply，小时)、纳税负担(total tax rate，税费额/税前利润)为基本指标，以其简单加权值作为税务营商环境指数，以此评判各国(地区)的税务营商环境总体水平。但由于指标涉及范围有限、企业假定前提过多、采集对象范围偏窄等，这一当前最为权威的税务营商环境评估指标体系在评估我国地区税务营商环境时显得无能为力。
国内外研究已表明，税收政策可以以多种方式作用于经济增长，合理适度的税收综合环境可以在一定程度上促进经济增长。税务营商环境对产业结构的影响机制是多方面的，既有差异税率、行业税收优惠等显性影响机制，又有企业家活动、公共政策目标实现等隐性影响机制。测度税务营商环境对于评价地区营商环境和指引企业投资意义重大，而现有的测度评价仅是简单、有限的加权估算。因此，在投资与贸易全球化、产业结构转型升级的背景下，厘清税务营商环境理论渊源，构建适合中国地区税务营商环境的指标体系显得更为紧要和迫切。
三、税务营商环境指标体系的构建
本文基于可持续发展思想、公共产品理论、最优税制结构理论、公平课税理论等，坚持税收的“法治、公平、适度、效率”四大基本准则，遵循科学、系统优化、通用可比、实用的构建准则，借鉴“4E”(经济性、效率性、有效性和公平性)逻辑分析框架(张定安，2004)[21]，构建税务营商环境指标体系。
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图1 我国税务营商环境测度指标体系构建流程图
经过税务职能分析、税务营商环境测度目标分解、税务营商环境测度指标要素调查、税务营商环境测度指标体系的检验和修正等4个基本环节(盛明科，2005)[22](见图1所示)，可以比较得到税收法治、税收征管效率、纳税成本和税收满意度等四个互相联系、互相影响的一级指标；按照客观指标和主观指标相结合的原则，通过专家访谈、纳税人座谈、政府部门问卷、实务界沙龙等多种形式，比较分析得到一级指标目录下排位最佳的31个二级指标。
由于税务营商环境指标多采用克里特量表法问卷调查获取，因此需采用主观赋权法来确定各指标的权重。权衡不同权重确定方法的优劣，本文采用德尔菲法和两两对比法结合的方式确定指标权重，具体步骤为：首先根据最终征询指标的重要程度构建判断矩阵，其次计算判断矩阵，再次是总体一致性检验，最后整体排序，先后计算得到二级指标和一级指标的权重，具体结果见表1。
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四、税务营商环境测度——以广东为例
广东省是我国改革开放的前沿阵地，其营商综合环境全国领先，本部分将利用上文构建的指标体系测度广东省的税务营商环境水平。
(一)问卷调查
为全面反映纳税人、税务干部和政府部门对税务营商环境的真实感受，笔者于2013年9月10日～11月15日分区域选择在广州、佛山、江门、湛江、清远、汕尾、韶关等7市开展问卷调查。本次调查在设计时坚持借鉴与改进相结合、问题排列合理、互相佐证、关键对应等基本原则，采用问卷与量表研制的方法，经过条目池建立、条目优化筛选、确定答案、测试、信度效度初步检验、问卷调整、访问开始语、问卷编号、填表说明等程序，最终形成正式的调查问卷。按照分类、需要原则确定调查对象，对回收问卷分地区进行整理、筛选和剔除，最终获得的有效问卷是：纳税人问卷1 289份，税务部门问卷628份，政府部门问卷601份。客观指标数据采集采取比对核实方法，先由各市地税局据实填报，然后与省局统计数据对碰，对有出入的数据进行核实。
(二)调查问卷信度与效度分析
采用SPSS 11.0软件分析发现，每个题项所对应的修正后题项总相关系数都大于0.3，每个二级指标所对应的总信度都大于0.7，最小的为0.773 4，最大的为0.920 5，由此可以判断，纳税人问卷、税务干部问卷、政府部门问卷都具有较高的内部一致性信度。
应用同一软件对纳税人调查问卷、税务干部调查问卷和政府部门调查问卷进行效度分析，所有题项对应的相关系数都在0.7以上，说明这些调查问卷具有较高的效度。
(三)无量纲化处理
定义无量纲化处理的标准函数是F61Y8108.jpg(郭驰，2007)[23]，若F61Y8109.jpg为正向指标，则无量纲化处理的函数为：
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若F61Y8109.jpg为逆向指标，则无量纲化处理的函数为：
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利用公式(1)和(2)，对3份不同受访对象调查问卷结果以及客观二级指标进行无量纲化处理，得到各二级指标的具体得分(见表2)。
(四)广东税务营商环境水平计算
根据设定的税务营商环境指标体系，税务营商环境水平M的计算公式表示为：
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把表2数据代入公式(3)，可得到7个调查问卷地区的一级指标指数、综合指数，按照惯例以及便于比较研究，我们将指数值换算成百分制，计算得出广东省税务营商环境总体水平7个调查地市的平均值(见图2所示)。
由图2可知，广东省总体税务营商环境处于中等水平，得分为72.78，其中情况较好的有广州市(80.87分)、佛山市(80.13分)，其得分正好迈入良好等级的门槛，其他各市得分在“中等”上下徘徊，尚有较大的优化空间。具体而言，呈现出以下三个特点：一是区域税务营商环境各项指标发展比较均衡。从一级指标的实际得分与权重分(或应得分)的比值(即得分率，下同)来看，各市税收法治指数、税收效率指数、纳税成本指数、税收满意度指数等都在及格线(60%)以上。二是税务营商环境综合指数与地区经济发展水平呈现一定的正相关性。处于珠三角发达地区的广州市、佛山市，其税务营商环境综合指数超过80分，远高于清远、汕尾等地
70分以下的水平。三是税收满意度偏低，地区间差异较小。从图中可看出，广东各市税收满意度水平均不高，其中得分最高的广州(16.56分)其得分率也仅为77.88%，属中等范围水平；得分最低的江门(13.95分)其得分率为65.57%，仅为及格水平；且得分最高的地区与得分最低地区之间的差距仅为2.61分，说明税收满意度的区域差异性较小。
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图2 2012年广东部分地区税务营商环境指数情况
五、结论
综上所述，我们认为：
一是税务营商环境作为营商环境的重要组成部分，对市场主体的投资与决策、经济增长及产业结构都会产生重要影响，合理适度的税收环境可以在一定程度上促进经济的发展。
二是构建税务营商环境测度指标体系应遵循科学性、系统优化、通用可比、实用性、层次性和可度量的基本原则，从可持续发展理论、公共产品理论、最优税制理论和公平课税理论来看，税务营商环境与法治、效率、成本、公平、社会满意度等因素息息相关，可从税收法治、管理效率、纳税成本和税收满意度等四个维度来构建指标体系。
三是广东省税务营商环境总体处于中等水平，区域发展比较均衡，税务营商环境综合指数与地区经济发展水平呈现一定的正相关性。比较而言，各市纳税成本指数得分率最为理想，均属中等以上水平，而税收满意度总体水平偏低，地区间差异最小。
