一、引言
根据个人所得税法的规定，在对个人的工资薪金所得征税时，首先要减除一定的额度，这个额度即为工资薪金免征额，目的是维持纳税人最低生活水准所需要的那部分所得，照顾纳税人的最低生活和费用开支需要(刘隆亨，2004)。因此，免征额的大小也应该以最低生活保障水平和社会最低工资水平为参考标准(潘明星，2005)。但是，我国目前免征额的确定和调整却不够科学，虽说是以对城镇居民的生活消费水平和平均每个就业者的负担人数的估计数值为依据，但是这种估计的结果适用期限较短。随着与居民生活日常消费相关的物品价格上涨，居民的消费水平处于不断变动中，那么确定的免征额会由于物价指数的变动将不再适应。
2011年新的个人所得税法将工资薪金所得减除费用标准由2000元提高到3500元。财政部表示，个税免征额提高到3500元，纳税人数由约8400万人减至约2400万人，约6000万人不需要缴纳个人所得税，个税纳税人数减少7成。个人所得税收入全年减收1600亿左右。然而这些结论仅是宏观层面的论述，并未明确估算时所采用的方法。
在我国首次将免征额由800元提高至1600元的2005年，我国个税收入为2093.91亿元，比上年同期增长20.5%，增收356.86亿元，超额完成全年收入计划，首次突破2000亿元。在免征额由1600元提高至2000元的2008年，我国的个税收入更是达到3697亿元，比上年增加了500多亿元，增幅仍然在13%以上。可见，在估算免征额调整对个税收入的影响时，还应考虑经济增长带来的人们收入水平的提高、个税税基的扩大，这些使得个税收入的减收幅度可能非常小、甚至不仅不会减收，还会增加。因此，在论及免征额调整对财政收入的影响时，需要经过科学的论证。
学者从不同角度对个人所得税免征额改革的问题提出了不少独到的见解，然而大部分学者都是从理论上对免征额改革进行探讨的。关于免征额近年来的几次调整，不少学者们指出其在一定程度上缺乏科学性，原因是受民众等舆论影响严重。在实证分析方面，即使有学者研究，但是并未指出免征额调整对收入分配和税收收入的影响。
在本文中，笔者将结合数学公式和计量等模型进行实证分析，较科学地测算免征额的调整对财政收入的冲击和对收入分配的影响，并据此提出对免征额改革的见解。
二、研究分析
本文主要研究免征额的调整对居民收入分配的影响和对财政收入的冲击。为此，笔者首先运用计量软件得出了工薪阶层的收入分布符合正态分布，并通过数学模型计算出了收入分布的密度函数；其次根据税率表确定各个收入段的应纳税额，最后与收入分布函数结合，利用MATLAB软件计算出纳税人人均纳税额，从而得出其调节收入分配的效果。要分析对财政收入的冲击程度，需先估计纳税人口，笔者认为工资收入和GDP的发展速度对其影响显著，并通过Eviews6.0软件得到验证。通过每年国家对GDP发展速度的保障来确定就业人口，结合人均纳税额，可以计算出个税收入，进而分析冲击大小。
(一)免征额的调整对居民收入分配的影响
1.收入分布函数的确定。由于目前我国的个人所得税收入主要来自城镇居民，而工薪阶层是城镇居民的主要构成部分，因此，本文以《中国统计年鉴2010年》公布的城镇居民家庭抽样调查数据为基准，来考察我国居民收入的分布情况，从而确定收入的分布函数。
由表1知道抽样调查的各收入等级人数的比例分别为：10%、10%、20%、20%、20%、10%、10%。本文按上述比例把调查的就业人口缩小到100，各收入等级的就业人数就按10、10、20、20、20、10、20调整，这样就对分析起到了简化作用，同时又不改变收入的分布情况。
假设纳税收入服从对数正态分布，利用SPSS16.0中的Q-Q图进行分析。②分别对简化后的数据和真实数据进行Q-Q图检验，得到图1和图2的结果。
由图1和图2可以看到，在对数正态分布的假定下，简化后的Q-Q图上的散点基本落在一条直线上，即使真实值数据较大，在处理时遇到的误差较大，但其Q-Q图上的三点都集中在回归线附近，因此，有理由认为纳税人收入状况大体上服从对数正态分布。为了更加准确地说明收入分布函数服从对数正态分布，本文利用Eviews 6.0软件中的Histogram图来更加直观地说明。
图3的结果显示，Jarque-Bera统计量为0.373754，其对应的Probability值为0.829546，由于JB值不大，肯定原假设，所以收入分配服从正态分布
由上证明纳税人的收入分布状况服从对数正态分布，则设为：
2.人均理论纳税额的估计。根据上文确定的纳税人收入分布的密度曲线，就可以对每月的平均纳税额进行测算。目前，2011年新个人所得税法将九级累进税率调整为七级累进税率，所以本文将分别按原来的九级累进税率和新的七级累进税率表计算平均纳税额。设个人收入为x元，税率表如下：
由上面计算结果可以看出，同一累进税率下，免征额从2000元调整到3500元会导致工薪阶层人均纳税额降低一半多；当免征额仍为2000元时，将九级超额累进税率改为七级，人均纳税额降低幅度较小，说明税率级次和级距的调整对中低收入阶层的减负效果不是很大，新的个税中工薪所得的税率级次级距的调整幅度不大，仍需进一步通过科学计算加以完善。同时，当免征额为2000元时，人均纳税额已经很低了，说明免征额不算低。当提高至3500元时，给工薪阶层带来的减负效果有限，更多的是惠及高收入群体，对居民收入的整体调节效果不大。
(二)免征额调整对政府税收收入的影响
1.对城镇就业人口的估算。笔者认为，就业人口的多少与城镇就业人员的平均工资联系紧密，因此假设平均工资是影响就业人口的主要因素；同时，根据经济理论，职工的平均工资受GDP的影响较大，一般而言，随着GDP的增加，工资会相应增加，并且国家对于工资收入占GDP的比重是非常重视的，两者关系的变动不会很大。本文接下来利用Eviews6.0软件对假设进行验证。
为了提高计量分析的准确性，对表5的数据取对数，用GZ代表城镇单位就业人员平均工资，用RK代表城镇就业人员人数，结果如表6。
图4的城镇职工的平均工资和预测工资的模拟在大多数年份的模拟效果较好，只有在1997年和2002年左右有所偏差，原因是受当年宏观经济情况波动较大的影响，因此，对这两年的数据进行修正后，得出图6，修正后的图形显示模拟度非常高，所以可以得出结论：城镇职工的平均工资与GDP的相关程度较高。
由图5可知，实际就业人口与预测就业人口的模拟程度相当高，说明就业人口的规模与职工的平均工资相关程度高。在以上基础上，利用Eviews软件进行回归分析。
首先，进行lnGZ对lnGDP的回归分析，回归方程如下：lnGZ=-2.8783+1.0434*lnGDP。
其次，进行lnRK对lnGZ的回归分析，得到的回归方程：lnRK=7.6082+0.2653*lnGZ。
通过以上两个回归方程，可以根据国家经济发展的速度，计算出预测的就业人口。
2.对个税收入的测算。首先以2009年的数据为例，城镇就业人口为RK2009=31120万人，测算个税收入实际值与理论值的差距。在九级累进税率下，免征额为2000元时，测算的工薪所得税收收入为12E1*RK2009=2263.248亿，若按工薪阶层税收收入占个人所得税收入的比重60%计算，得出2009年的个税理论值为3772.080096亿，根据统计年鉴数据，个税收入为3949.35亿元，可知模型准确度达到了95.52%。其次，在九级累进税率下，同样以2009年的数据为例，免征额调整为3500元时，测算的工薪所得税收收入为12E2*RK2009=813.894亿，个税理论值为1356.4897亿，与免征额2000元相比，个税收入减少了2592.86亿元，降低幅度较大。
综上可以得出，免征额的调整对个税收入的冲击很大，不利于当前我国进行的双主体税制的建设以及个税的财政收入功能的发挥。
3.个税收入对财政收入的冲击。虽然免征额的调整会使个税收入减少很多，但不一定说明会给财政收入造成很大的冲击，并且在目前我国税收总收入持续快速增长的情况下，我国的财政有很好的抗冲击力，本文通过实证来分析我国财政收入对个税收入的冲击的反应。用TSR和PT分别表示总的税收收入和个人所得税收入。本文通过建立VAR模型，④分析总税收收入对个税收入的脉冲响应。建立VAR模型步骤如下：
(1)VAR模型估计。
(2)脉冲响应与方差分解分析。表7的方差分解的结果表明，当给个人所得税一个冲击时，总税收几乎不受个人所得税的影响，与图7的结果一致。下面利用EViews软件对个人所得税收入和总税收收入进行回归，得出的结果如表8，总税收的回归方程为LNTSR=5.5914+0.6180*LNPT。其中的系数0.6180表明，个税收入的对数每减少1%时，会导致总收入的对数减少0.618%。换算后的结果更加表明我国财政收入对于个税收入的减少的冲击具有很好的抗压能力，受到的影响较小。
通过以上的数学和计量模型的分析表明，免征额的调整对调节居民收入分配的效果不明显，对财政收入的冲击较小，但是对个税却影响很大，不利于双主体税制的建设。因此，我们不应该对免征额调整收入分配抱有过高的期望。
三、我国个人所得税免征额调整过程中应当注意的问题
(一)免征额的调整应纳入个税的“综合化”工程
当前，随着人们收入水平的不断提高，个人所得税筹集财政收入的功能越来越重要，过高的免征额扣除，会对个税收入带来很大的冲击。为了发挥个税的功能，应该推进个税改革的综合化进程。首先，应加快由分类所得税制向综合所得税制过渡的步伐。目前个人所得税是共享税，中央和地方6∶4分成，一般是由地税机关征收。如果由现在的分类征收改成综合征收，将会面临两方面的体制性障碍：一是纳税人所在地与收入地不同所带来的课税矛盾；二是汇算清缴时，中央和地方之间的关系很难协调，地税部门无法退还中央已划转走的收入。建议将个税的征管部门由现在的地税部门转向国税部门，为个人所得税转向综合制征收、在全国内做好调库、退库工作奠定制度基础。其次，以家庭为纳税单位，充分考虑家庭收入结构以及赡养人口等。最后，改革工薪所得税税率级次级距，减少税率档次，扩大低税率的覆盖范围，即适当扩大3%和10%两档税率的级距，纳入更多的中低收入者，降低其税负，同时也能减少个税改革的阻力。
(二)调整最低生活保障标准
在国外，最低生活保障标准被称为贫困线。若免征额超过贫困线太多，众多的中等、甚至部分高收入阶层就有可能脱离个税纳税人行列，将对个人所得税的发展造成不利的影响。因此，免征额与贫困线之间需要确定一个适当的关系。以美国为例，2000年美国3口之家的贫困线为1.41万美元，而一个3口之家可以得到的免征额为1.64万美元，免征额是贫困线的1.16倍(朱青，2003)。2009年，我国平均低保标准为每人每月227.8元，⑤同样以典型的3口之家为例，则月低保标准为683.4元，免征额每月4000元，则免征额是低保标准的5.85倍，如果从单身个人来看，免征额则是低保标准的8.8倍。显然，我国的最低生活保障标准水平的绝对额很低。因此，与现行的低保标准相比，改革之前的2000元的免征额是不低的(夏琛舸，2004)。因此，国家有必要调整低保水平，从而在一定程度上缓解民众要求免征额不断提高的压力。
(三)推进我国税制的“直接化”，构建收入调节的综合体系
在收入分配领域中，西方国家普遍建立了以个人所得税为主，以遗产税、财产税、社会保障税和消费税为辅的税收调节体系，充分发挥不同税种相互协调配合的整体调节功能。因此，对我国而言，应在完善个人所得税的基础上，加快开征遗产税、社会保障税等税种，构建一个全方位的税收调节体系，不断加大税收的调节力度。通过逐步开征社会保障税、遗产税、财产税等直接税，与个人所得税的改革相配合，推进我国税制的“直接化”，构建收入调节的综合体系，切实降低低收入群体的税收负担。
注释：
①参见刘黎明等(2005)的有关论述。
②Q-Q图是一种散点图，对应于正态分布的Q-Q图，就是以标准正态分布的分位数为横坐标，样本值为纵坐标的散点图。我们利用Q-Q图鉴别样本数据是否近似于正态分布，需看Q-Q图上的点是否近似地在一条直线附近，同时该直线的斜率为标准差，截距为均值。
③资料来源：为了计量的准确性，对《中国统计年鉴2010》中获取的税收总收入和个税收入取对数而得。
④VAR(p)模型是一种非理论性的模型，它无需对变量作任何先验性约束。因此，在分析VAR(p)模型时，往往不分析一个变量的变化对另一个变量的影响，而是分析当一个误差发生变化时，或者说模型受到冲击时系统的动态影响，这种方法称为脉冲响应函数方法。
⑤资料来源：《中国民政统计年鉴2010》。
